4 octobre 2019
Re : § 58.1-1821 Application : Impôt sur le revenu des sociétés
Chère ***** :
Nous répondons à votre lettre dans laquelle vous demandez le remboursement de l'impôt sur le revenu des sociétés payé à ***** (le "contribuable") pour les exercices fiscaux terminés les décembre 31, 2013 et 2015. Je vous prie de m'excuser pour le retard pris dans la réponse à votre demande.
FAITS
Le contribuable était une société dont le siège social et le domicile se trouvaient à ***** (État A) et qui exploitait des raffineries. Elle détenait une participation de 17% dans ***** (PLLC), une société à responsabilité limitée traitée comme une société de personnes aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu, qui exploitait des magasins de détail.
Le contribuable a inclus les facteurs de répartition de la PLLC dans ses calculs de l'impôt sur les sociétés en Virginia et a réparti le revenu de la PLLC en Virginia. Le contribuable a ensuite déposé des déclarations modifiées en vue d'obtenir un remboursement, en supprimant les facteurs de répartition de PLLC et en répartissant ses revenus en dehors de Virginia. Le département a refusé les remboursements parce que le contribuable possédait plus de 10% de PLLC. Le contribuable fait appel du refus des remboursements, en soutenant qu'il devrait être autorisé à attribuer les revenus générés par PLLC parce que sa participation n'était qu'un simple investissement.
DÉTERMINATION
Sociétés à responsabilité limitée
Le ministère a précédemment décidé qu'une société qui détient une participation dans une société en nom collectif doit inclure sa part proportionnelle des biens de la société, des salaires et des ventes dans ses propres facteurs aux fins de la répartition du revenu imposable en Virginia. Voir document public (D.P.) 88-226 (7/12/1988).
Dans le P.D. 95-19 (2/13/1995), le Département a étendu cette décision pour inclure un commanditaire, à moins que tous les critères suivants ne soient remplis : (1) une société détient une participation dans une société en commandite ; (2) tous les commandités sont des tiers non liés ; (3) les participations combinées dans une société en commandite détenues par la société et toutes les parties liées constituent 10% ou moins du bénéfice et de la participation au capital de la société en commandite ; et (4) la structure n'est pas un dispositif principalement conçu pour éviter l'imposition en Virginia des revenus de la société en commandite. La société commanditaire dans l'affaire P.D. 95-19 a échoué au test parce que le commandité était une autre société du même groupe affilié et que les deux sociétés détenaient 100% des participations combinées dans la société de personnes. En conséquence, le ministère a estimé que le commanditaire de P.D. 95-19 était assujetti à l'impôt sur le revenu de Virginia, même s'il n'avait pas d'autre lien avec Virginia que sa participation dans la société en commandite.
Le contribuable soutient que son investissement dans la PLLC était un investissement passif dans une société à responsabilité limitée parce qu'il détenait un nombre minoritaire de sièges au conseil d'administration de la PLLC. En outre, le contribuable n'a pas participé à la gestion quotidienne de la société PLLC et n'a partagé aucune de ses fonctions d'entreprise telles que le marketing, les achats, la comptabilité et le service juridique. En outre, le contribuable n'avait pas le pouvoir d'engager unilatéralement la société à responsabilité limitée au cours des années d'imposition en cause. Le contribuable fait valoir que son rôle limité au sein de PLLC est analogue à une participation dans une société en commandite. Ainsi, il ne devrait pas être tenu de répartir les revenus de la société PLLC conformément à l'arrêté royal 95-19.
En vertu des Treasury Regulations § 301.7701-1 et seq. appelés règlements "check the box", les entités sont autorisées à choisir une classification fédérale ou à être classées en vertu des dispositions par défaut du règlement. Si une société à responsabilité limitée choisit d'être traitée comme une entité pass-through aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu, elle est tenue de déposer une déclaration de société de personnes conformément à l'article 761 de l'IRC.
Une société à responsabilité limitée est toutefois différente d'une société de personnes. Elle partage les caractéristiques des sociétés de personnes et des sociétés de capitaux. Comme une société de personnes, une société à responsabilité limitée est considérée comme une entité de transfert qui transfère ses bénéfices et ses pertes à ses membres. Contrairement à une société de personnes, une société à responsabilité limitée est une entité juridique distincte de ses membres et dispose des pleins pouvoirs pour mener des activités en son nom propre. Les sociétés à responsabilité limitée sont créées par la loi, tandis que les sociétés de personnes sont créées par la common law. En tant qu'entité juridique distincte de ses membres, une société à responsabilité limitée est généralement considérée comme une entreprise. Par conséquent, une société à responsabilité limitée qui transfère ses revenus à ses membres choisit simplement que ses revenus d'entreprise soient imposés d'une manière différente.
Une société à responsabilité limitée peut être gérée par ses membres ou par un gestionnaire désigné par ses membres. Le contribuable semble affirmer que la PLLC est gérée par d'autres membres ou par une équipe de gestion, et que sa participation devrait être traitée comme si elle était un commanditaire. La Cour fiscale des États-Unis a établi une distinction entre les membres gérants et les autres membres des sociétés à responsabilité limitée, mais s'en remet à la législation de l'État pour établir une distinction entre les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés de personnes. Voir Paul D. Garnett, et ux. v. Commissioner, 132 TC 368 (2009). Ainsi, le simple fait que PLLC dépose des déclarations de sociétés de personnes fédérales ne fait pas automatiquement du contribuable un commanditaire pouvant bénéficier du traitement prévu par l'A.P. 95-19.
Conformément au Virginia Code § 13.1-1022 A, la gestion d'une société à responsabilité limitée en Virginia est dévolue à ses membres, à moins que les statuts ou un accord d'exploitation ne prévoient la gestion par un ou plusieurs directeurs. Les commanditaires d'une société en commandite ne participent pas à la gestion de l'entreprise, à moins qu'un contrat de société ne leur accorde le droit de vote sur les questions commerciales. Voir Virginia Code § 50-73.23 et First Union Nat'l Bank c. Allen Lorey Family L.P. 34 Va. Cir 474 (1994).
En Virginia, les membres d'une société à responsabilité limitée gérée par un gérant sont semblables à des commanditaires en ce sens qu'ils ont un rôle limité dans la conduite des affaires de la société à responsabilité limitée. Les membres dirigeants d'une société à responsabilité limitée ont une obligation fiduciaire d'agir de bonne foi envers la société à responsabilité limitée, mais pas envers les autres membres. Voir Credit Experts, LLC v. Santos (In re Santos), 2012 Bankr. LEXIS 3076 (Bankr. E.D. Va. 2012).
En vertu du Virginia Code § 50-73.29 A, l'associé commandité d'un commanditaire a les mêmes droits et pouvoirs qu'un associé d'une société de personnes sans commanditaires. Outre les obligations fiduciaires qu'un commandité doit assumer à l'égard d'une société de personnes, il est également responsable de l'obligation de loyauté et de diligence à l'égard des autres associés, qu'ils soient limités ou non. Voir Virginia Code § 50-73.102
En raison des différences entre les lois de Virginia, le ministère a conclu que, bien que les sociétés à responsabilité limitée soient traitées comme des sociétés de personnes aux fins de la détermination du revenu brut ajusté fédéral, le choix de faire passer le revenu à ses membres ressemble plus étroitement au traitement des actionnaires d'une société de type S. Voir P.D. 07-70 (5/18/2007). Ainsi, le ministère ne fait pas de distinction entre les membres d'une société à responsabilité limitée gérée par des membres et ceux d'une société à responsabilité limitée gérée par des gestionnaires.
Aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu, les attributs et les activités de la société à responsabilité limitée seront transférés au contribuable. En outre, le ministère considère qu'un contribuable est propriétaire d'une partie de l'actif et du passif de l'entité intermédiaire. Voir P.D. 97-343 (8/28/1997). Virginia Code § 58.1-391 B fournit :
Chaque élément de revenu, de gain, de perte ou de déduction d'une entité intermédiaire a le même caractère pour un propriétaire en vertu du présent chapitre qu'aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu. Lorsqu'un élément n'est pas caractérisé aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu, il a le même caractère pour un propriétaire que s'il était réalisé directement à partir de la source à partir de laquelle il a été réalisé par l'entité pass-through ou encouru de la même manière par l'entité pass-through.
Les entités intermédiaires qui ont des revenus provenant d'activités exercées à la fois en Virginia et hors de Virginia doivent calculer leurs revenus de source virginienne conformément à la formule statutaire des sociétés définie dans le Virginia Code §§ 58.1-408 à 58.1-421. Ainsi, les entités intermédiaires doivent généralement attribuer les dividendes à l'État du domicile commercial et répartir tous les autres revenus. Le revenu est réparti à l'aide d'une formule à trois facteurs basée sur les biens, les salaires et les ventes en Virginia. Voir P.D. 88-165 (6/29/1988) et P.D. 07-150 (9/21/2007). Par conséquent, le contribuable inclura le revenu ou la perte de la PLLC dans le calcul du revenu imposable en Virginia et le montant approprié des biens, des salaires et des ventes de la PLLC dans le calcul du revenu réparti en Virginia.
Méthode alternative de répartition
Si l'ensemble des activités de l'entité intermédiaire n'est pas réputé avoir été réalisé ou conduit en Virginia, le revenu de cette entité intermédiaire provenant de sources en Virginia est la partie du revenu allouée et répartie en Virginia de la même manière que pour les sociétés. Voir P.D. 07 150 (9/21/2007).
En conséquence, les SARL dont les revenus sont soumis à l'impôt en Virginie et dans au moins un autre État sont tenues de répartir les revenus comme le prévoit le Virginia Code §§ 58.1-408 jusqu'à 58.1-421. Le Code de Virginia ne prévoit pas l'attribution de revenus autres que certains dividendes. En conséquence, l'ensemble du revenu imposable fédéral d'un contribuable, ajusté et modifié conformément aux §§ 58.1 402 et 58.1 403 du Virginia Code, moins les dividendes attribuables conformément aux §§ 58.1-407 du Virginia Code, est soumis à la répartition. La protestation du contribuable a été traitée comme une demande d'application d'une méthode alternative de répartition et d'attribution conformément au Virginia Code § 58.1-421.
Dans toute procédure avec le département, il incombe au contribuable de démontrer que l'imposition de la loi de Virginia est contraire aux normes énoncées par la Cour suprême des États-Unis dans l'affaire Allied-Signal, Inc. v. Director, Division of Taxation, 504 U.S. 768, 119 L.Ed.2d 533 (1992) et précisées dans l'affaire Meadwestvaco Corporation v. Illinois Department of Revenue, 553 U.S. 16, 128 S.Ct. 1498 (2008). Pour satisfaire aux normes établies par la Cour suprême des États-Unis, un contribuable doit démontrer que ses investissements ne sont pas des actifs opérationnels impliqués dans une entreprise unitaire.
En examinant l'existence d'une relation unitaire, la Cour suprême des États-Unis s'est concentrée sur trois facteurs objectifs : (1) l'intégration fonctionnelle ; (2) la centralisation de la gestion ; et (3) les économies d'échelle. Voir Mobil Oil Corp. v Commissioner of Taxes, 445 U.S. 425 (1980) ; F. W. Woolworth Co. v. Taxation and Revenue Dept. of N.M., 458 U.S. 352 (1982) ; et Allied-Signal.
La décision de la Cour suprême des États-Unis dans l'affaire Allied-Signal a également précisé que le bénéficiaire et le payeur ne doivent pas nécessairement exercer la même activité unitaire comme condition préalable à la répartition dans tous les cas. Dans l'affaire Meadwestvaco, supra, à l'adresse 29, 128 S.Ct. 1507Dans l'affaire Allied-Signal , la Cour suprême a précisé que la décision rendue dans cette affaire ne créait pas "une nouvelle base pour la répartition constitutionnelle des valeurs extrastatutaires en l'absence d'une entreprise unitaire". Elle a néanmoins estimé que l'analyse de la fonction opérationnelle dans l'affaire Allied-Signal pouvait avoir une influence sur la conclusion selon laquelle un actif constituait une partie unitaire d'une activité exercée dans la juridiction fiscale. En conséquence, la forme de l'activité d'une entité et l'objectif de ses investissements sont tous deux pertinents pour déterminer si un actif constituait une partie unitaire de l'activité exercée par cette entité.
Comme indiqué ci-dessus, le Virginia Code § 58.1-391 B prévoit que "chaque élément de revenu, de gain, de perte ou de déduction d'une entité intermédiaire a le même caractère pour un associé en vertu du présent chapitre qu'aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu". Aux fins de l'impôt sur le revenu en Virginia, le revenu conserve son caractère de revenu provenant des activités d'une entité intermédiaire dans le calcul du revenu imposable en Virginia et est correctement inclus dans le revenu répartissable de l'actionnaire. Cela signifie qu'aux fins de l'impôt sur le revenu, les propriétaires sont considérés comme déclarant le revenu d'exploitation de l'entreprise exploitée par l'entité intermédiaire. Ainsi, le ministère présume généralement que le revenu transmis par une entité intermédiaire est opérationnel. Voir P.D. 07-197 (11/30/2007).
Le contribuable soutient que les affaires P.D. 93-140 (6/4/1993) et 7-Eleven, Inc. f/k/a the Southland Corporation v. Comptroller of Treasury, Court of Special Appeals of Maryland, No. 1661 (6/13/2001) sont applicables à son cas. Tant P.D. 93-140 que Southland Corporation peuvent être distingués des faits du contribuable parce que les revenus en question résultaient de la vente d'actifs. En l'espèce, le contribuable a perçu des revenus provenant de l'exploitation de la SPLA et non de la vente de sa participation dans la SPLA.
Dans l'affaire P.D. 07-197, les revenus générés par les investissements en actions, obligations et participations dans des sociétés en commandite effectués par une société constituée par un groupe de sociétés contribuables ont été considérés comme des investissements et non comme des revenus d'exploitation. Le Département justifie sa décision par le fait que les actifs et les revenus de la société de personnes n'ont pas été utilisés pour compléter ou améliorer les activités du groupe. Dans l'affaire P.D. 07-118 (7/19/2007), cependant, une entité intermédiaire membre d'une autre entité intermédiaire qui exploitait un hôtel était tenue d'inclure les facteurs de répartition de l'hôtel dans son revenu imposable en Virginia. Le ministère a déterminé que les caractéristiques de l'exploitant de l'hôtel seraient répercutées sur le contribuable.
Dans l'affaire P.D. 07-197, les revenus étaient générés par des investissements passifs dans des actions, des obligations et des sociétés à responsabilité limitée, tandis que dans l'affaire P.D. 07-118, les investissements étaient réalisés dans une entité intermédiaire qui exploitait effectivement une entreprise. Dans le cas présent, PLLC exploite un commerce de détail. Par conséquent, les caractéristiques de l'exploitant du commerce de détail se répercutent sur le contribuable. Étant donné qu'elle est considérée comme exploitant un commerce de détail aux fins de l'impôt sur le revenu, la PLLC est considérée comme une partie unitaire de l'entreprise du contribuable.
CONCLUSION
Étant donné que la participation du contribuable dans la société PLLC était supérieure à 17% , sa participation dans la société PLLC ne remplit pas les conditions requises pour bénéficier de l'exclusion factorielle autorisée par les PD 95-19. En outre, le contribuable n'a pas démontré que sa participation dans PLLC ne constituait pas une partie unitaire de ses activités commerciales. Parce qu'il n'a pas apporté la preuve claire et convaincante qu'une autre méthode de répartition et d'attribution est appropriée, la demande de remboursement du contribuable pour les exercices fiscaux clos le 31, 2013 à 2015 n'est pas acceptée.
Les articles du Code de Virginia et les documents publics cités sont disponibles en ligne à l'adresse www.tax.virginia.gov dans la section "Laws, Rules & Decisions" du site web du ministère. Si vous avez des questions concernant cette décision, vous pouvez contacter le bureau de la politique fiscale, des appels et des décisions (Office of Tax Policy, Appeals and Rulings) à l'adresse suivante : *****.
Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,
Craig M. Burns
Commissaire à la fiscalité
AR/1600.B