4 mars 2026
Re : § 58.1-1821 Application : Impôt sur le revenu des sociétés
Chère ***** :
La présente répond à vos lettres dans lesquelles vous demandez la correction des cotisations d'impôt sur le revenu des sociétés émises à l'encontre de ***** (le "contribuable") pour les exercices fiscaux se terminant le décembre 31, 2009, jusqu'au décembre 31, 2016.
FAITS
Le contribuable a déposé des déclarations combinées de Virginia pour les années d'imposition en cause, en demandant une exception totale à la règle de la majoration pour certaines redevances payées par ***** (Corp A) à ***** ("IHC"). Dans le cadre de l'audit, le ministère n'a autorisé l'exception que pour la partie de la redevance sur laquelle IHC a payé l'impôt à un autre État et a émis des avis d'imposition. Le contribuable a demandé une correction, soutenant que Corp A avait droit à une exception complète à la majoration en vertu de chacune des exceptions relatives à l'assujettissement à l'impôt, aux membres non apparentés et aux dépenses de conduit. titre subsidiaire, le contribuable fait valoir que Corp A avait droit à une exception dans la mesure où IHC a engagé des coûts liés au développement et à la gestion de ses biens incorporels. A l'appui de cette position, le contribuable cite les principes de prix de transfert de l'Internal Revenue Code (IRC) § 482 et les principes de consolidation du Virginia Code § 58.1-445. Enfin, le contribuable affirme que les transactions avaient un objectif commercial valable.
DÉTERMINATION
Ajout pour les dépenses intangibles inter-compagnies
Virginia code § 58.1-402 B 8 prévoit qu'il y a lieu d'ajouter :
[Le montant des dépenses et coûts incorporels directement ou indirectement payés, accumulés ou encourus pour ou en relation directe ou indirecte avec une ou plusieurs transactions directes ou indirectes avec un ou plusieurs membres liés, dans la mesure où ces dépenses et coûts étaient déductibles ou déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de l'État de Virginia.
Exception relative à l'assujettissement à l'impôt
Le contribuable fait valoir que le sens ordinaire de la loi permet à Corp A d'exclure 100% des paiements de redevances de la rétrocession parce que toutes les redevances ont été incluses dans le revenu imposable d'IHC dans un autre État. Virginia code § 58.1-402 B 8 prévoit plusieurs exceptions à la règle générale selon laquelle une majoration pour certaines déductions incorporelles est nécessaire. L'exception relative à l'assujettissement à l'impôt stipule que
[Cet ajout n'est pas nécessaire pour toute partie des dépenses et coûts incorporels si l'une des conditions suivantes s'applique .... (1) L'élément de revenu correspondant reçu par le membre lié est soumis à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital imposé par la Virginia, un autre État ou un gouvernement étranger qui a conclu une convention fiscale globale avec le gouvernement des États-Unis. (souligné par l'auteur).
Dans l'affaire Kohl's Department Stores, Inc. c. Virginia Department of Taxation, 295 Va. 177 (2018), la Cour suprême de Virginie (la "Cour") a interprété l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt dans le Virginia code § 58.1-402 B 8. La Cour a accepté l'interprétation du ministère selon laquelle seule la partie des paiements de dépenses incorporelles soumise à l'impôt dans un autre État relève de l'exception. En outre, la Cour a décidé que l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt est limitée aux revenus incorporels intersociétés qui sont assujettis à un impôt sur le revenu après qu'ils ont été répartis dans un autre État, quelle que soit l'entité qui a payé l'impôt. Voir aussi Document public (D.P.) 24-26 (3/20/2024).
Sur la base de la décision de la Cour suprême de Virginia dans l'affaire Kohl's, le calcul du montant de l'exception pour les États où la société holding incorporelle est assujettie à l'impôt (les États de la déclaration séparée) et les États où l'entité est assujettie à des ajouts dans d'autres États (les États de l'ajout) est le suivant :
- Pour les États à déclaration séparée, le montant de l'exception sera calculé en multipliant le revenu de redevances intersociétés d'une entité liée par le pourcentage de répartition de cette entité dans la déclaration séparée.
- Pour les États Add-Back, l'exception sera égale au montant de l'addition des dépenses incorporelles intersociétés d'une société dans la déclaration d'impôt sur le revenu d'un État, multiplié par le pourcentage de répartition de la société dans cet État.
Dans ce cas, l'équipe d'audit a autorisé une exception pour les États à déclaration séparée, mais pas pour les États à déclaration complémentaire. En conséquence, le contribuable sera autorisé à fournir des documents à l'équipe d'audit pour justifier une exception supplémentaire attribuable à l'impôt sur le revenu payé dans les États de l'Add-Back, le cas échéant.
Exception pour les membres non apparentés
Le contribuable fait également valoir qu'il peut bénéficier d'une exception à la règle de la majoration en vertu du Virginia Code § 58.1-402 B 8 a 2, qui stipule que
Cette addition n'est pas requise pour toute partie des dépenses et coûts incorporels si l'une des conditions suivantes est remplie : . . . (2) Le membre lié tire au moins un tiers de ses recettes brutes de la concession de licences de biens incorporels à des parties qui ne sont pas des membres liés, et la transaction donnant lieu aux dépenses et aux coûts entre la société et le membre lié a été effectuée à des taux et à des conditions comparables aux taux et aux conditions des accords que le membre lié a conclus avec des parties qui ne sont pas des membres liés pour la concession de licences de biens incorporels.
Dans le document public 09-14 (2/4/2009), le ministère a déterminé que les accords de licence pour l'utilisation de biens incorporels doivent être conclus entre une partie non liée et l'entité liée qui possède les biens incorporels. Ainsi, l'exception relative à la concession d'au moins un tiers de ses recettes brutes à un membre non lié n'était pas remplie dans ce cas, car le membre lié ne recevait pas les recettes provenant des biens incorporels directement des franchisés non liés.
Le tribunal de circuit de la ville de Richmond a toutefois annulé la décision de P.D. 09-14 dans l'affaire Wendy's International v. Virginia Department of Taxation, CL09-3757 (3/29/2012). Le tribunal a estimé que l'exception exigeait simplement que le membre lié tire au moins un tiers de ses recettes brutes de la concession de licences de biens incorporels à des parties qui ne sont pas des membres liés, car la loi ne fait pas de distinction selon que les recettes brutes ont été directement ou indirectement concédées à une société de portefeuille de biens incorporels. Par conséquent, l'exception pourrait être invoquée lorsque des holdings de biens incorporels concèdent indirectement des licences de biens incorporels à des franchisés indépendants par l'intermédiaire de sociétés d'exploitation.
Toutefois, le Virginia code § 58.1-402 B 8 a 2 exige également que :
la transaction donnant lieu aux dépenses et aux coûts entre la société et le membre apparenté a été effectuée à des taux et à des conditions comparables aux taux et aux conditions des accords que le membre apparenté a conclus avec des parties qui ne sont pas des membres apparentés pour l'octroi de licences sur des biens incorporels. (souligné par l'auteur).
La décision de la City of Richmond Circuit Court dans l'affaire Wendy 's n'a pas analysé la question de savoir si cette deuxième condition légale était remplie. La formulation du Virginia code § 58.1-402 B 8 a 2 exige un examen des termes des accords "que le membre apparenté a conclus avec des parties qui ne sont pas des membres apparentés". La loi prévoit donc clairement que des contrats conclus directement entre le membre apparenté et un membre non apparenté pourront être examinés par le département.
En raison de leur caractère législatif, les lois relatives aux exonérations autorisées dans le calcul du revenu et aux crédits accordés en déduction d'une dette fiscale doivent être interprétées strictement contre le contribuable et en faveur de l'autorité fiscale. Voir Howell's Motor Freight, Inc. et al. v. Virginia Dep't of Taxation, No. 82-0846 (Roanoke Cir. Ct. Oct. 27, 1983). En outre, il existe depuis longtemps un principe d'interprétation des lois selon lequel chaque partie d'une loi doit être interprétée de manière à lui donner un certain effet, et qu'il convient d'éviter les interprétations qui rendent des mots ou des phrases d'une loi superflus ou répétitifs. Voir Platt v. Union P.R. Co., 99 U.S. 48, 58-59 (1878) et PSINet, Inc. v. Chapman, 362 F.3d 227, 232 (4th Cir. 2004). La décision de la Cour dans l'affaire Wendy 's rend effectivement superflue la formulation du Virginia Code § 58.1-402 B 8 une 2 qui exige un examen des termes des accords "que le membre apparenté a conclus avec des parties qui ne sont pas des membres apparentés".
Dans ce cas, les revenus bruts de licence d'IHC provenaient de redevances payées par des franchisés tiers non apparentés à Corp A. IHC n'a pas d'accord avec des tiers non apparentés. Dans ces circonstances, les dispositions spécifiques de la loi n'ont pas été respectées parce qu'IHC, le membre lié, n'avait pas de contrats avec des membres non liés, dont les conditions pouvaient être examinées par le ministère.
Même si l'avis du tribunal dans l'affaire Wendy's est interprété comme signifiant que les accords de licence entre Corp A et les franchisés sont des accords indirects entre IHC et les franchisés, les taux et les conditions ne seraient pas les mêmes. Sur la base des preuves fournies, les taux et les conditions du contrat de licence entre Corp A et IHC étaient substantiellement différents des contrats de franchise conclus par Corp A avec les franchisés indépendants. En particulier, l'accord de licence entre Corp A et IHC imposait une redevance de 2% sur les ventes brutes. En revanche, les contrats de franchise conclus entre Corp A et divers franchisés indépendants prévoyaient des redevances variables, notamment une redevance de service égale à 4% du chiffre d'affaires brut, une redevance de franchise égale à 7% du chiffre d'affaires brut et une redevance égale à 5% du chiffre d'affaires brut. Par conséquent, Corp A ne répondait pas à l'exception relative aux membres non apparentés prévue par le Virginia Code § 58.1-402 B 8 a 2.
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Le contribuable a également fait valoir qu'une partie des dépenses qui ont été rajoutées répondait aux exigences de l'exception prévue par le Virginia Code § 58.1-402 B 8 a 3. Cette section prévoit une exception à la règle de l'addition dans la mesure où :
[La société peut établir, à la satisfaction du commissaire aux impôts, que les dépenses et coûts incorporels satisfont aux deux conditions suivantes : (i) le membre lié a, au cours de la même année d'imposition, directement ou indirectement payé, accumulé ou engagé cette partie à une personne qui n'est pas un membre lié, et (ii) la transaction donnant lieu aux dépenses et coûts incorporels entre la société et le membre lié n'a pas eu pour objectif principal d'éviter une partie quelconque de l'impôt dû en vertu du présent chapitre.
La première condition est que le membre apparenté paie la partie des dépenses incorporelles à une personne qui n'est pas un membre apparenté. Par exemple, si un contribuable verse des redevances à un membre apparenté pour des licences portant à la fois sur ses propres marques et sur des marques qu'il a concédées en sous-licence à un membre non apparenté, la partie des redevances que le membre apparenté verse au membre non apparenté peut bénéficier de l'exception relative aux conduits (également connue sous le nom d'exception relative aux dépenses engagées par des tiers).
Dans ce cas, IHC a payé des dépenses à des personnes qui n'étaient pas des membres apparentés pour le développement et la gestion de ses actifs incorporels, y compris la rémunération et les avantages des employés et des dirigeants, les honoraires des consultants et les frais juridiques. Le contribuable estime que ces dépenses étaient éligibles à l'exception relative aux conduits. La référence à "cette partie" dans l'exception décrit cependant les dépenses et les coûts intangibles payés aux membres liés ; dans ce cas, la redevance qui a été payée par Corp A à IHC. Ainsi, pour pouvoir bénéficier de l'exception relative aux conduits, IHC aurait dû répercuter elle-même la commission sur la partie non apparentée. De l'avis du ministère, les dépenses qu'IHC a pu engager dans le cadre de transactions distinctes avec des parties non liées n'étaient pas éligibles à l'exception relative aux conduits, car rien n'indique qu'IHC transmettait elle-même une partie de la redevance à une partie non liée, en tant que véritable conduit.
Cette interprétation de l'exception relative aux conduits est cohérente avec les décisions antérieures du ministère qui rejettent les tentatives de déduire les dépenses des sociétés holding incorporelles des revenus des redevances pour déterminer le montant de la majoration. Voir P.D. 13-211 (11/12/2013) et P.D. 14-71 (5/27/2014). Ceci est également cohérent avec l'application par le Département du concept d'agence dans le cadre de la taxe sur les licences d'exploitation, de profession et d'activité (BPOL). La taxe BPOL est imposée sur les recettes brutes sans compensation des dépenses. Seules les recettes dont le contribuable ne peut revendiquer la propriété parce qu'elles sont reçues en tant qu'agent et doivent être transmises à un tiers peuvent être exclues des recettes brutes. Voir, par exemple, P.D. 21-162 (12/28/21). De même, l'exception relative aux conduits ne s'applique qu'à la partie des redevances brutes que le membre apparenté est légalement tenu de transmettre directement à un tiers.
La deuxième disposition de l'exception relative aux conduits exige que l'objectif principal de la transaction ne soit pas l'évasion fiscale. Le contribuable a fourni des éléments de preuve concernant l'objectif de sa structure d'entreprise afin de démontrer que l'objectif principal des transactions en question n'était pas l'évasion fiscale. Étant donné que le ministère a déterminé que la première condition de l'exception n'était pas remplie, la question de savoir si la deuxième condition était remplie est sans objet et ne sera donc pas abordée dans la présente décision.
Consolidation des comptes
Le contribuable affirme en outre que les comptes de Corp A et d'IHC devraient être consolidés afin de comptabiliser avec précision les coûts encourus par IHC pour le développement et la gestion de ses biens incorporels. À l'appui de cette position, le contribuable cite les principes de prix de transfert de l'IRC § 482 et les dispositions relatives à la consolidation du Virginia Code § 58.1-445.
L'article 482 de l'IRC permet à l'IRS d'ajuster les revenus et les déductions d'entités liées si cela est nécessaire pour empêcher l'évasion fiscale ou pour refléter clairement les revenus des entités liées. Le Virginia code § 58.1-445 autorise le département à consolider les comptes d'entités liées dans certaines circonstances. Le titre 23 du code administratif de Virginia (VAC) 10-120-350 prévoit qu'une consolidation de cette nature est appropriée dans les situations où le revenu imposable fédéral est déclaré avec exactitude, mais où le revenu de source virginia imposable par la Virginia est déclaré avec inexactitude. Bien que la loi et le règlement ne définissent pas spécifiquement quand le revenu imposable de Virginia est considéré comme inexact, le département et les tribunaux ont fourni des orientations sur cette question en appliquant le Virginia code § 58.1-446. En vertu de cette loi, le ministère peut ajuster équitablement l'impôt d'une société lorsqu'il existe des arrangements qui "ne sont pas corrects.... reflètent les affaires réalisées ou le revenu imposable en Virginia provenant des affaires réalisées dans ce Commonwealth . . . ."
Dans ce cas, le contribuable a déposé ses déclarations d'impôt sur le revenu des sociétés de Virginia sur une base combinée, plutôt que sur une base consolidée. Le contribuable a fait le choix d'une déclaration combinée lorsqu'il a été assujetti pour la première fois à l'impôt sur le revenu de Virginie. Voir le Virginia Code § 58.1-442 et le titre 23 VAC 10-120-320. Pendant que la demande du contribuable était en cours d'examen, il a soumis des tableaux démontrant que, si le contribuable avait déposé sa demande sur une base consolidée, sa dette fiscale nette en Virginia serait inférieure à celle qu'il aurait dû payer en appliquant la méthode combinée.
La consolidation des comptes et l'application des principes de prix de transfert doivent être appliquées lorsque cela est nécessaire pour refléter avec précision les revenus des contribuables attribuables à la Virginia. Le simple fait que les obligations fiscales du contribuable en Virginia diminueraient dans le cadre de la consolidation des comptes ne signifie pas que la méthode combinée qu'il a choisi d'utiliser ne reflète pas fidèlement les revenus attribuables à la Virginia. Si le contribuable estime qu'il serait plus avantageux de procéder à une déclaration sur une base consolidée, il peut déposer une demande de changement de méthode de déclaration conformément au Virginia code § 58.1-442. Si elle est accordée, l'autorisation de modification ne sera généralement effective que pour les déclarations déposées à partir de la date de dépôt de la demande d'autorisation de modification. Voir le titre 23 VAC 10-120-324. À ce jour, le département n'a pas reçu de demande de changement de statut de la part du contribuable.
Objectif commercial valable
Le contribuable affirme également que sa structure d'entreprise et les transactions de licence entre Corp A et IHC satisfont aux normes de l'exception relative aux objectifs commerciaux valables. Virginia Code § 58.1-402 B 8 b établit les procédures spécifiques à suivre pour faire valoir cette exception. Pour demander au commissaire un allègement fondé sur l'existence d'un objectif commercial valable, le contribuable doit remplir sa déclaration d'impôt sur le revenu de Virginia en déclarant l'addition conformément à la loi et en versant tous les impôts, pénalités et intérêts dus pour l'année d'imposition. Le contribuable peut alors demander au commissaire d'examiner les preuves relatives aux transactions entre lui et les membres liés qui ont entraîné une augmentation de son revenu imposable. Le commissaire peut autoriser le contribuable à déposer une déclaration modifiée si la demande démontre, par des preuves claires et convaincantes, que les transactions entraînant une augmentation du revenu imposable avaient un objectif commercial valable autre que l'évitement ou la réduction de l'impôt.
Si le commissaire accède à la demande, le contribuable peut déposer une déclaration modifiée qui exclut l'ajout lié à la ou aux transactions spécifiques identifiées dans la réponse du commissaire. Une déclaration modifiée reflétant l'acceptation d'une demande d'objectif commercial valide doit être déposée dans un délai d'un an à compter de la réponse du commissaire.
Comme indiqué ci-dessus, le contribuable a demandé une dérogation totale à la majoration dans ses déclarations initiales et n'a donc pas versé l'impôt qui aurait résulté de l'inclusion de la majoration dans son revenu imposable conformément à la loi. Par conséquent, la demande du contribuable n'a pas été faite conformément à la procédure de demande de l'exception de l'objectif commercial valable à l'addition pour les dépenses incorporelles payées à des entités liées conformément au Virginia code § 58.1-402 B 8 b et, par conséquent, la demande du contribuable ne peut être prise en considération.
CONCLUSION
Conformément à la décision Kohl's, la société A ne pouvait pas prétendre à une exception fiscale pour le montant total des dépenses incorporelles qu'elle devait ajouter en vertu du Virginia Code § 58.1-402 B 8 a. La société A pouvait toutefois bénéficier de l'exception à la règle de l'assujettissement à l'add-back, dans la mesure où la société A était assujettie à l'impôt dans un autre État de l'add-back. Pour les raisons exposées ci-dessus, Corp A ne pouvait pas non plus bénéficier des exceptions relatives aux membres non apparentés ou aux conduits. En outre, le ministère ne juge pas nécessaire d'appliquer les principes de prix de transfert de l'IRC § 482 ou de consolider les comptes de Corp A et d'IHC en vertu du Virginia Code § 58.1-445. Enfin, le contribuable n'a pas suivi la procédure appropriée pour faire valoir une exception de finalité commerciale valable.
L'audit pour les années imposables en question sera renvoyé à l'équipe d'audit afin d'être ajusté conformément à cette décision. L'équipe de vérification sera invitée à contacter le contribuable pour organiser l'examen de la documentation qui pourrait encore être nécessaire. Il incombe au contribuable de convenir d'une date avec le vérificateur pour lui fournir tous les documents nécessaires. L'équipe d'audit examinera la documentation, procédera aux ajustements nécessaires et émettra des rapports d'audit et des évaluations actualisés pour les années d'imposition concernées.
Les articles du code de Virginie et les règlements cités sont disponibles en ligne à l'adresse law.lis.virginia.gov. Les documents publics cités sont disponibles sur tax.virginia.gov dans la section Laws, Rules, & Decisions du site web du ministère. Si vous avez des questions concernant cette décision, vous pouvez contacter ***** au Bureau de la politique fiscale et des affaires juridiques, Division de l'arbitrage et de la résolution des litiges fiscaux, à l'adresse ***** ou à l'adresse *****.
Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,
Kristin L. Collins
Commissaire à la fiscalité
Commonwealth de Virginie
AR/585.X