20 mars 2024
Re : § 58.1-1821 Application : Impôt sur le revenu des sociétés
Chère ***** :
La présente répond à vos lettres dans lesquelles vous demandez la correction des cotisations d'impôt sur le revenu des sociétés émises à l'encontre de ***** (le "contribuable") pour les exercices fiscaux clos entre décembre 29, 2007, et octobre 30, 2012. Je vous prie de m'excuser pour le retard pris dans la réponse à vos demandes.
FAITS
Le contribuable et plusieurs de ses filiales ont déposé des déclarations combinées d'impôt sur le revenu des sociétés en Virginie pour les années d'imposition en cause, en demandant une exception totale à l'add- back pour les dépenses incorporelles payées à deux sociétés holding incorporelles liées, au motif que le revenu était soumis à l'impôt dans un autre État. Dans le cadre d'un audit, le département a réduit le montant demandé en tant qu'exception à l'add-back pour qu'il corresponde au montant des revenus de redevances des sociétés affiliées réparti entre les États dans lesquels les sociétés holdings intangibles ont payé l'impôt. Le montant de la majoration a été augmenté en conséquence et les cotisations ont été émises.
Le contribuable a déposé des demandes de correction, soutenant (1) qu'une exception totale était autorisée par le langage clair de la loi ; et (2) que même si une exception totale n'était pas autorisée, le département avait mal calculé le montant de l'exception.
DÉTERMINATION
Exception relative à l'assujettissement à l'impôt
Virginia Code § 58.1-402 B 8 prévoit la réintégration dans la mesure où elle est exclue du revenu imposable fédéral :
[Le montant des dépenses et coûts incorporels directement ou indirectement payés, accumulés ou encourus pour ou en relation directe ou indirecte avec une ou plusieurs transactions directes ou indirectes avec un ou plusieurs membres liés, dans la mesure où ces dépenses et coûts étaient déductibles ou déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de l'État de Virginia.
Virginia Code § 58.1-402 B 8 prévoit plusieurs exceptions à la règle générale selon laquelle une majoration pour certaines déductions incorporelles est nécessaire. L'exception applicable aux évaluations du contribuable est la suivante :
Cette addition n'est pas requise pour une partie quelconque des dépenses et coûts incorporels si l'une des conditions suivantes s'applique .... (1) L'élément de revenu correspondant reçu par le membre lié est soumis à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital imposé par Virginia, un autre État ou un gouvernement étranger qui a conclu une convention fiscale globale avec le gouvernement des États-Unis. (souligné par l'auteur).
Dans son appel, le contribuable a soutenu que le sens ordinaire de la loi lui permettait d'exclure 100% des paiements de redevances de la rétrocession parce que toutes les redevances étaient incluses dans le revenu imposable des holdings incorporels affiliés dans un autre État. La position du ministère a toujours été que l'exception est limitée à la partie des dépenses incorporelles payées par un contribuable à sa société affiliée qui correspond à la partie du revenu de la société affiliée soumise à l'impôt dans d'autres États, comme en témoignent les pourcentages de répartition indiqués dans les déclarations fiscales de la société affiliée déposées auprès d'autres États. Voir document public (D.P.) 07-153 (10/2/2007).
Dans l'affaire Kohl's Department Stores, Inc. c. Virginia Department of Taxation, 295 Va. 177 (2018), la Cour suprême de Virginia (la "Cour") a interprété l'exception de l'"assujettissement à l'impôt" telle qu'elle s'applique aux paiements de redevances effectués par Kohl's Department Stores, Inc. (Kohl's) à Kohl's Illinois, Inc. (Kohl's Illinois). La Cour s'est ralliée à l'interprétation du ministère, déclarant que "la cour de circuit a correctement déterminé que seule la partie des redevances effectivement imposée par un autre État relève de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt". Id. à l'adresse 191.
L'expression "assujetti à un impôt" n'étant pas définie dans le Code of Virginia, la Cour a déterminé sa signification en tenant compte de l'intention du législateur et des exigences du Due Process et du Commerce Clauses de la Constitution des États-Unis. Plus précisément, la Cour a déclaré que "les clauses de procédure régulière et de commerce de la Constitution des États-Unis exigent que seul le montant des revenus d'une société qui est équitablement réparti entre un État donné soit légalement soumis à l'impôt sur le revenu de cet État". Id. à 186 (citant Container Corp. of America v. Franchise Tax Bd., 463 U.S. 159, 164 (1983)). La Cour a estimé que, bien que les redevances intersociétés aient été incluses dans le revenu imposable de Kohl's Illinois (revenu avant répartition), un montant substantiel de ces redevances n'a pas été réparti ou imposé par chaque État dans lequel Kohl's Illinois a déposé une déclaration d'impôt sur le revenu des sociétés. La Cour a estimé qu'un État ne pouvait imposer un impôt sur le revenu que sur le montant des redevances réparties entre les États (revenu après répartition) :
Nous estimons donc que l'exception de l'assujettissement à l'impôt ne s'applique que dans la mesure où les paiements de redevances ont été effectivement imposés par un autre État. En d'autres termes, l'exception s'applique après la répartition et non avant.
Id. sur 190. En procédant à cette détermination, la Cour a conclu que l'Assemblée générale voulait que l'exception ne s'applique qu'aux revenus postérieurs à la répartition, car une décision contraire irait à l'encontre de l'objectif visé par la loi. Id. sur 189-190.
Toutefois, la Cour a également estimé que "la loi exige seulement que l'"élément de revenu perçu par le membre apparenté" . . . être imposés par un autre État. Elle n'exige pas que le membre lié soit l'entité qui paie l'impôt sur cet "élément de revenu"". Id. à 191 (citant Va. Code § 58.1-402(B)(8)(a)). Par conséquent, les paiements relèvent de l'exception dans la mesure où ils ont été imposés en vertu d'un impôt basé ou mesuré sur le revenu net ou le capital par un autre État, qu'il s'agisse d'un État déclarant distinct ou combiné, y compris un État où les paiements ont fait l'objet d'une majoration, et quelle que soit l'entité qui a payé l'impôt. Id. sur 191. La Cour a renvoyé l'affaire à la cour de circuit pour qu'elle décide quelle partie des paiements de redevances était effectivement imposée par un autre État et pouvait donc bénéficier de l'exception relative à l'ajout de dépenses incorporelles.
Sur la base de la décision de la Cour suprême de Virginie dans l'affaire Kohl's, le calcul du montant de l'exception pour les États où la société holding incorporelle est assujettie à l'impôt (les États de la déclaration séparée) et les États où l'entité est assujettie à des ajouts dans d'autres États (les États de l'ajout) est le suivant :[[ ## completed ## ]]
- Pour les États à déclaration séparée, le montant de l'exception sera calculé en multipliant le revenu de redevances intersociétés d'une entité liée par le pourcentage de répartition de cette entité dans la déclaration séparée.
- Pour les États Add-Back, l'exception sera égale au montant de l'addition des dépenses incorporelles intersociétés d'une société dans la déclaration d'impôt sur le revenu d'un État, multiplié par le pourcentage de répartition de la société dans cet État.
Le ministère sait que certains contribuables ont conclu des accords avec des États qui autorisent une méthode alternative ou spéciale de répartition des revenus ou des dépenses incorporels. Aux fins du Virginia Code § 58.1-402 B 8 a 1, le montant des revenus ou dépenses incorporels pouvant bénéficier de l'exception sera limité au pourcentage de répartition indiqué dans la déclaration de l'État concerné.
À la suite de la décision de la Cour suprême de Virginia, le ministère et Kohl's se sont mis d'accord sur un calcul de l'exception de la rétrocession basé sur le revenu de Kohl's Illinois soumis à l'impôt dans les États de la déclaration séparée et sur les ajouts de revenus incorporels de Kohl's soumis à l'impôt dans la plupart des États de la rétrocession. Toutefois, les parties n'étaient pas d'accord sur la question de savoir si et dans quelle mesure les redevances étaient effectivement imposées par les États dans lesquels, par obligation ou par choix, Kohl's et Kohl's Illinois étaient inclus dans une déclaration combinée ou consolidée unitaire (États de la déclaration combinée). Étant donné que les paiements de redevances ont été éliminés en tant que transactions intersociétés et qu'ils n'ont donc pas été inclus dans la base du revenu imposable du groupe combiné et/ou dans le facteur "ventes" de la formule de répartition pour ces États, le ministère a fait valoir que ni Kohl's ni Kohl's Illinois n'étaient assujettis à l'impôt dans les États de la déclaration combinée. Kohl's a fait valoir que les redevances intersociétés étaient techniquement incluses au début du calcul unitaire du revenu combiné ou consolidé. En outre, les parties n'étaient pas d'accord sur la mesure dans laquelle les paiements de redevances étaient effectivement imposés dans deux des États de l'Add-Back.
Dans l'affaire Kohl's Department Stores, Inc. c. Virginia Department of Taxation, Circuit Court of the City of Richmond, CL12-1774, 2021 Va. Cir. LEXIS 116 (5/13/2021), la cour de circuit a déclaré que "Kohl's a maintenant la charge de démontrer que les paiements de redevances ont été répartis et effectivement imposés dans d'autres États afin de calculer correctement et de bénéficier de l'exception...". parce que " [l]es exemptions . . . Les exonérations fiscales doivent être interprétées strictement à l'encontre du contribuable" et "c'est au contribuable qu'il incombe d'établir qu'il entre dans le champ d'application d'une exonération". Id.(citant LZM, Inc. v. Va. Dep't of Taxation, 269 Va. 105, 110 (2005)). Le tribunal a ensuite jugé que Kohl's n'avait pas réussi à démontrer que les paiements de redevances intersociétés étaient répartis et effectivement imposés dans les États de retour combinés, ainsi que dans deux des États de réintégration, afin de pouvoir bénéficier de l'exception. Ainsi, l'exception d'assujettissement à l'impôt sera limitée au montant des revenus incorporels intersociétés, ou de l'addition des dépenses incorporelles, dont le contribuable peut démontrer qu'ils ont été effectivement imposés.
New Jersey
Le contribuable soutient également que le vérificateur n'a pas utilisé les pourcentages de répartition corrects du New Jersey pour déterminer l'exception de la rétrocession en ne tenant pas compte de la règle "throw-out" du New Jersey.
En vertu du régime fiscal du New Jersey, pour les exercices fiscaux 2002 à 2010, une société contribuable devait calculer son facteur de ventes à des fins de répartition en excluant du dénominateur les ventes allouées à tout État dans lequel l'entité n'était pas assujettie à un impôt sur le revenu. Cela a eu pour effet d'augmenter le facteur de vente du New Jersey et, par conséquent, son obligation fiscale. L'impact de cette règle d'exclusion a été limité à un montant maximum de5,000,000 pour chaque exercice fiscal. Voir N.J. Stat. § 54:10A-6(B)(6) tel qu'adopté pour les périodes commençant à partir de 1/1/2002 et abrogé pour les périodes commençant à partir de 7/1/2010.
Pour les années d'imposition 2007 à 2010, la société holding incorporelle liée au contribuable était redevable de l'impôt supplémentaire maximal au titre de la règle d'exclusion. L'auditeur a toutefois calculé le montant des redevances exonérées de la majoration en utilisant les pourcentages de répartition indiqués dans les déclarations du New Jersey sans tenir compte de l'obligation fiscale supplémentaire payée en raison de la règle de rejet du New Jersey.
La Cour suprême de Virginie ayant estimé que l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt s'applique aux revenus postérieurs à la répartition, tous les revenus incorporels intersociétés assujettis à l'impôt sur le revenu après avoir été statutairement répartis dans un autre État peuvent être inclus dans l'exception. Une règle de rejet a pour effet d'augmenter le montant du revenu d'une entité qui est soumis à l'impôt en exigeant que l'entité exclue les ventes du dénominateur de son facteur de vente dans la mesure où les ventes sont attribuables à un État dans lequel l'entité n'est pas soumise à un impôt sur le revenu. De même, certains États imposent une règle de "retour en arrière" qui augmente le revenu soumis à l'impôt en augmentant le numérateur du facteur "ventes" pour inclure les ventes qui ne sont pas imposées dans d'autres États. Par conséquent, lorsqu'une règle "throw-out" ou "throw-back" fait partie du calcul du facteur de répartition légal d'un État, le montant du revenu éligible à l'exception d'assujettissement à l'impôt doit inclure tous les revenus incorporels intersociétés imposés dans l'État, y compris tout revenu supplémentaire réparti et imposé par cet État en vertu de la règle "throw-out" ou "throw-back".
CONCLUSION
Sur la base de l'analyse par le Département des faits et circonstances du contribuable concernant la concession de licences sur ses biens incorporels, l'exception d'assujettissement à l'impôt revendiquée par le contribuable doit être ajustée conformément à cette détermination. En conséquence, l'affaire sera renvoyée à l'auditeur pour qu'il calcule le montant approprié des redevances qui pouvaient être déduites pour les années d'imposition en cause. En outre, l'auditeur est invité à ajuster l'exception relative à la majoration de l'impôt payé au New Jersey pour tenir compte de l'impôt supplémentaire payé en raison de sa règle de rejet.
L'équipe de vérification sera invitée à contacter le contribuable pour organiser l'examen de la documentation qui pourrait encore être nécessaire. Le contribuable dispose de 60 jours à compter de la date de contact avec le vérificateur pour fournir tous les documents nécessaires, à moins qu'un délai différent ne soit convenu entre le contribuable et le personnel chargé de la vérification. L'équipe d'audit examinera la documentation, procédera aux ajustements nécessaires et émettra des rapports d'audit et des évaluations actualisés pour les années d'imposition concernées.
Les demandes de correction concernant ces évaluations sont en cours de clôture. À l'issue de l'examen du personnel d'audit, s'il reste des points sur lesquels le contribuable n'est pas d'accord, le contribuable peut soumettre une demande de correction dans les 90 jours suivant la mise à jour des évaluations d'audit, conformément au Virginia Code § 58.1-1821.
Les articles du code de Virginie et les documents publics cités sont disponibles en ligne à l'adresse www.tax.virginia.gov dans la section "Laws, Rules & Decisions" du site web du ministère. Si vous avez des questions concernant l'examen de la documentation, vous pouvez contacter l'auditeur. Si vous avez des questions sur la procédure d'appel, veuillez contacter le bureau de la politique fiscale, des appels et des décisions (Office of Tax Policy, Appeals and Rulings) du ministère à l'adresse suivante : *****.
Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,
Craig M. Burns
Commissaire à la fiscalité
AR/520.X