Limitation de l'exception assujettie à l'impôt
13 mars 2024
Re : § 58.1-1821 Application : Impôt sur le revenu des sociétés
Chère ***** :
La présente répond à votre lettre dans laquelle vous demandez la correction des cotisations d'impôt sur le revenu des sociétés émises à l'adresse *****. (le "contribuable"), pour les exercices fiscaux clôturés en janvier 31, 2009, et 2010. Je vous prie de m'excuser pour le retard pris dans la réponse à votre demande.
FAITS
Le contribuable et plusieurs de ses filiales ont déposé des déclarations combinées d'impôt sur le revenu des sociétés en Virginie pour les années d'imposition en cause, en demandant une exception totale à l'add- back pour les dépenses incorporelles payées à trois sociétés holding incorporelles liées, au motif que le revenu était soumis à l'impôt dans un autre État. Dans le cadre d'un audit, le département a réduit le montant demandé en tant qu'exception à l'add-back pour qu'il corresponde au montant des revenus de redevances des sociétés affiliées réparti entre les États dans lesquels les sociétés holdings intangibles ont payé l'impôt. Le montant de la majoration a été augmenté en conséquence et les cotisations ont été émises.
Le contribuable a déposé une demande de correction en soutenant (1) qu'une exception totale était autorisée par le langage clair de la loi ; et (2) que même si une exception totale n'était pas autorisée, le département avait mal calculé le montant de l'exception. En outre, le contribuable fait valoir que certains frais de licence de systèmes et de services aux acheteurs de marchandises ont été inclus par erreur dans les déductions de redevances et n'ont pas été soumis à l'obligation de réintégration.
DÉTERMINATION
Exception relative à l'assujettissement à l'impôt
Virginia Code § 58.1-402 B 8 prévoit la réintégration dans la mesure où elle est exclue du revenu imposable fédéral :
[Le montant des dépenses et coûts incorporels directement ou indirectement payés, accumulés ou encourus pour ou en relation directe ou indirecte avec une ou plusieurs transactions directes ou indirectes avec un ou plusieurs membres liés, dans la mesure où ces dépenses et coûts étaient déductibles ou déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de l'État de Virginia.
Virginia Code § 58.1-402 B 8 prévoit plusieurs exceptions à la règle générale selon laquelle une majoration pour certaines déductions incorporelles est nécessaire. L'exception applicable aux évaluations du contribuable est la suivante :
Cette addition n'est pas requise pour une partie quelconque des dépenses et coûts incorporels si l'une des conditions suivantes s'applique .... (1) L'élément de revenu correspondant reçu par le membre lié est soumis à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital imposé par la Virginie, un autre État ou un gouvernement étranger qui a conclu une convention fiscale globale avec le gouvernement des États-Unis. (souligné par l'auteur).
Dans son appel, le contribuable a soutenu que le sens ordinaire de la loi lui permettait d'exclure 100% des paiements de redevances de la rétrocession parce que toutes les redevances étaient incluses dans le revenu imposable des holdings incorporels affiliés dans un autre État. La position du ministère a toujours été que l'exception est limitée à la partie des dépenses incorporelles payées par un contribuable à sa société affiliée qui correspond à la partie du revenu de la société affiliée soumise à l'impôt dans d'autres États, comme en témoignent les pourcentages de répartition indiqués dans les déclarations fiscales de la société affiliée déposées auprès d'autres États. Voir document public (D.P.) 07-153 (10/2/2007).
Dans l'affaire Kohl's Department Stores, Inc. c. Virginia Department of Taxation, 295 Va. 177 (2018), la Cour suprême de Virginia (la "Cour") a interprété l'exception de l'"assujettissement à l'impôt" telle qu'elle s'applique aux paiements de redevances effectués par Kohl's Department Stores, Inc. (Kohl's) à Kohl's Illinois, Inc. (Kohl's Illinois). La Cour s'est ralliée à l'interprétation du ministère, déclarant que "la cour de circuit a correctement déterminé que seule la partie des redevances qui a été effectivement imposée par un autre État relève de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt". Id. sur 191.
L'expression "assujetti à un impôt" n'étant pas définie dans le Code of Virginia, la Cour a déterminé sa signification en tenant compte de l'intention du législateur et des exigences du Due Process et du Commerce Clauses de la Constitution des États-Unis. Plus précisément, la Cour a déclaré que "les clauses de procédure régulière et de commerce de la Constitution des États-Unis exigent que seul le montant des revenus d'une société qui est équitablement réparti entre un État donné soit légalement soumis à l'impôt sur le revenu de cet État". Id. à 186 (citant Container Corp. of America v. Franchise Tax Bd., 463 U.S. 159, 164 (1983)). La Cour a estimé que, bien que les redevances intersociétés aient été incluses dans le revenu imposable de Kohl's Illinois (revenu avant répartition), un montant substantiel de ces redevances n'a pas été réparti ou imposé par chaque État dans lequel Kohl's Illinois a déposé une déclaration d'impôt sur le revenu des sociétés. La Cour a estimé qu'un État ne pouvait imposer un impôt sur le revenu que sur le montant des redevances réparties entre les États (revenu après répartition) :
Nous estimons donc que l'exception de l'assujettissement à l'impôt ne s'applique que dans la mesure où les paiements de redevances ont été effectivement imposés par un autre État. En d'autres termes, l'exception s'applique après la répartition et non avant.
Id. sur 190. En procédant à cette détermination, la Cour a conclu que l'Assemblée générale voulait que l'exception ne s'applique qu'aux revenus postérieurs à la répartition, car une décision contraire irait à l'encontre de l'objectif visé par la loi. Id. sur 189-190.
Toutefois, la Cour a également estimé que "la loi exige seulement que l'"élément de revenu perçu par le membre apparenté" . . . être imposés par un autre État. Elle n'exige pas que le membre lié soit l'entité qui paie l'impôt sur cet "élément de revenu"". Id. à 191 (citant Va. Code § 58.1-402(B)(8)(a)). Par conséquent, les paiements relèvent de l'exception dans la mesure où ils ont été imposés en vertu d'un impôt basé ou mesuré sur le revenu net ou le capital par un autre État, qu'il s'agisse d'un État déclarant distinct ou combiné, y compris un État où les paiements ont fait l'objet d'une majoration, et quelle que soit l'entité qui a payé l'impôt. Id. sur 191. La Cour a renvoyé l'affaire à la cour de circuit pour qu'elle décide quelle partie des paiements de redevances était effectivement imposée par un autre État et pouvait donc bénéficier de l'exception à la règle de l'addition des dépenses incorporelles.
Sur la base de la décision de la Cour suprême de Virginie dans l'affaire Kohl's, le calcul du montant de l'exception pour les États où la société holding incorporelle est assujettie à l'impôt (les États de la déclaration séparée) et les États où l'entité est assujettie à des ajouts dans d'autres États (les États de l'ajout) est le suivant :
- Pour les États à déclaration séparée, le montant de l'exception sera calculé en multipliant le revenu de redevances intersociétés d'une entité liée par le pourcentage de répartition de cette entité dans la déclaration séparée.
- Pour les États Add-Back, l'exception sera égale au montant de l'addition des dépenses incorporelles intersociétés d'une société dans la déclaration d'impôt sur le revenu d'un État, multiplié par le pourcentage de répartition de la société dans cet État.
Le ministère sait que certains contribuables ont conclu des accords avec des États qui autorisent une méthode alternative ou spéciale de répartition des revenus ou des dépenses incorporels. Aux fins du Virginia Code § 58.1-402 B 8 a 1, le montant des revenus ou dépenses incorporels pouvant bénéficier de l'exception sera limité au pourcentage de répartition indiqué dans la déclaration de l'État concerné.
À la suite de la décision de la Cour suprême de Virginia, le ministère et Kohl's se sont mis d'accord sur un calcul de l'exception de la rétrocession basé sur le revenu de Kohl's Illinois soumis à l'impôt dans les États de la déclaration séparée et sur les ajouts de revenus incorporels de Kohl's soumis à l'impôt dans la plupart des États de la rétrocession. Toutefois, les parties n'étaient pas d'accord sur la question de savoir si et dans quelle mesure les redevances étaient effectivement imposées par les États dans lesquels, par obligation ou par choix, Kohl's et Kohl's Illinois étaient inclus dans une déclaration combinée ou consolidée unitaire (États de la déclaration combinée). Étant donné que les paiements de redevances ont été éliminés en tant que transactions intersociétés et qu'ils n'ont donc pas été inclus dans la base du revenu imposable du groupe combiné et/ou dans le facteur "ventes" de la formule de répartition pour ces États, le ministère a fait valoir que ni Kohl's ni Kohl's Illinois n'étaient assujettis à l'impôt dans les États de la déclaration combinée. Kohl's a fait valoir que les redevances intersociétés étaient techniquement incluses au début du calcul unitaire du revenu combiné ou consolidé. En outre, les parties n'étaient pas d'accord sur la mesure dans laquelle les paiements de redevances étaient effectivement imposés dans deux des États de l'Add-Back.
Dans l'affaire Kohl's Department Stores, Inc. c. Virginia Department of Taxation, Circuit Court of the City of Richmond, CL12-1774, 2021 Va. Cir. LEXIS 116 (5/13/2021), la cour de circuit a déclaré que "Kohl's a maintenant la charge de démontrer que les paiements de redevances ont été répartis et effectivement imposés dans d'autres États afin de calculer correctement et de bénéficier de l'exception...". parce que " [l]es exemptions . . . Les exonérations fiscales doivent être interprétées strictement à l'encontre du contribuable" et "c'est au contribuable qu'il incombe d'établir qu'il entre dans le champ d'application d'une exonération". Id. (citant LZM, Inc. v. Va. Dep't of Taxation, 269 Va. 105, 110 (2005)). Le tribunal a ensuite jugé que Kohl's n'avait pas réussi à démontrer que les paiements de redevances intersociétés étaient répartis et effectivement imposés dans les États de retour combinés, ainsi que dans deux des États de réintégration, afin de pouvoir bénéficier de l'exception. Ainsi, l'exception d'assujettissement à l'impôt sera limitée au montant des revenus incorporels intersociétés, ou de l'addition des dépenses incorporelles, dont le contribuable peut démontrer qu'ils ont été effectivement imposés.
À la lumière de l'issue de ce litige, le contribuable s'est rallié à la position de la Cour en ce qui concerne l'exception à la règle de l'assujettissement à l'impôt pour la majoration et a retiré sa demande de correction sur ce point. Pour faciliter les révisions de l'audit, le contribuable a fourni un tableau indiquant le montant de l'exception d'assujettissement à l'impôt auquel il avait droit en vertu de la décision Kohl.
Frais de service de l'acheteur de marchandises
Le contribuable et une société affiliée ont payé une commission égale à 3% de leurs achats à une entité liée, ***** (IHLP), pour l'utilisation de ses services d'acheteur. Le contribuable a déclaré ces frais en tant que dépenses incorporelles liées aux redevances qui ne devaient pas être réintégrées en vertu de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt. Comme nous l'avons vu plus haut, le vérificateur de la Virginie a réduit le montant que le contribuable a réclamé à titre d'exception.
Le contribuable soutient à présent que ces frais n'étaient pas des dépenses incorporelles soumises à l'obligation de réintégration. Selon les informations fournies, IHLP employait environ 300 acheteurs dans tout le pays, qui recommandaient des achats sur la base du modèle de vente au détail du contribuable. Un exemple d'accord fourni par le contribuable indiquait qu'IHLP devait fournir des services d'approvisionnement en marchandises et d'achat aux entités liées. Ces services comprenaient l'identification des fournisseurs, la facilitation de la fabrication des marchandises, l'évaluation des produits et les fonctions d'approvisionnement.
Conformément au Virginia Code § 58.1-302, les dépenses et coûts intangibles sont définis comme suit :
1. Les dépenses, pertes et coûts liés à l'acquisition, l'utilisation, l'entretien ou la gestion, la propriété, la vente, l'échange, la location, le transfert ou toute autre disposition, directe ou indirecte, de biens incorporels, dans la mesure où ces montants peuvent être déduits ou pris en compte dans la détermination du revenu imposable ;
2. Pertes liées ou subies en rapport direct ou indirect avec des opérations d'affacturage ou d'escompte ;
3. Redevances, brevets, frais techniques et droits d'auteur ;
4. Droits de licence ; et
5. Autres dépenses et coûts similaires.
Sur la base des preuves fournies, les frais payés à IHLP concernaient des services spécifiques qui ne sont pas le type de dépenses incluses en tant que dépenses intangibles qui sont sujettes à la réintégration en vertu du Virginia Code § 58.1-402 B. Le contribuable a fourni un tableau indiquant le montant des frais de services d'approvisionnement facturés au cours des années d'imposition en cause.
Droits de licence des systèmes
Le contribuable et une société affiliée ont également versé à IHLP un pourcentage de leurs ventes à titre de redevance pour l'utilisation de certains secrets commerciaux et d'autres biens incorporels, y compris des systèmes d'application de logiciels informatiques uniques (les "systèmes"). En particulier, le système logiciel de contrôle des stocks, propriété d'IHLP, a réparti, suivi et permis la livraison de milliers d'articles de marchandise aux magasins de détail. Ce système a permis de prendre des décisions en matière de prix, de démarques et de réapprovisionnement des stocks en magasin, afin d'aider à écouler les stocks dans les magasins en temps voulu et de manière disciplinée. IHLP a employé une équipe de développement répartie sur l'ensemble du territoire américain afin d'améliorer et de modifier continuellement les systèmes en fonction des besoins.
Le contribuable soutient que ces frais n'étaient pas des dépenses incorporelles soumises à l'obligation de réintégration parce qu'ils n'étaient pas des dépenses liées à des biens incorporels aux fins de la réintégration des dépenses et coûts incorporels. Virginia Code § 58.1-402 B 8 prévoit la réintégration dans la mesure où elle est exclue du revenu imposable fédéral :
[Le montant des dépenses et coûts incorporels directement ou indirectement payés, accumulés ou encourus pour ou en relation directe ou indirecte avec une ou plusieurs transactions directes ou indirectes avec un ou plusieurs membres liés, dans la mesure où ces dépenses et coûts étaient déductibles ou déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de Virginia. (souligné par l'auteur).
Comme indiqué ci-dessus, le Virginia Code § 58.1-302 définit les "dépenses et coûts incorporels" comme comprenant quatre catégories de dépenses soumises à la majoration et une cinquième catégorie "fourre-tout" pour des éléments similaires. Les montants décrits dans la première catégorie comprennent les "dépenses .... en rapport avec ... ... le ... ... utilisation . . . de biens incorporels . . . " Le Virginia Code § 58.1-302 définit également les "biens incorporels" comme comprenant "les brevets, les demandes de brevet, les noms commerciaux, les marques de fabrique, les marques de service, les droits d'auteur et autres types d'actifs incorporels similaires". Le contribuable affirme que les systèmes ne sont pas spécifiquement inclus dans la liste des éléments considérés comme des "biens incorporels" tels que définis dans le Virginia Code § 58.1-302. En outre, sans différenciation claire, elle affirme que les systèmes ne sont pas des "types similaires d'actifs incorporels" que ceux qui sont spécifiquement énumérés.
Même si le ministère déterminait que les systèmes ne relevaient pas de la définition des biens incorporels en vertu du Virginia Code § 58.1-302, cela n'aurait d'incidence que sur la mesure dans laquelle les frais sont considérés comme des dépenses incorporelles au titre de la première catégorie de la définition des "dépenses et coûts incorporels". Comme indiqué ci-dessus, le Virginia Code § 58.1-302 prévoit cinq catégories de dépenses qui peuvent être considérées comme des dépenses et des coûts incorporels et seule la première catégorie lie la dépense à la définition de "bien incorporel". La quatrième catégorie énumère spécifiquement les redevances de licence sans tenir compte du fait que la redevance est payée pour un bien incorporel tel qu'il est spécifiquement défini.
En outre, le département estime que l'affirmation du contribuable selon laquelle chaque catégorie de dépenses et de coûts incorporels devrait être limitée à ceux associés aux types de biens incorporels spécifiquement énumérés dans la définition du Virginia Code § 58.1-302 manque de fondement. Par exemple, les frais d'affacturage, la deuxième catégorie de dépenses et de coûts incorporels, pourraient être considérés comme inopérants parce que ces frais sont liés à des comptes clients qui ne sont pas spécifiquement énumérés en tant que biens incorporels dans la définition légale.
En outre, il existe depuis longtemps un principe d'interprétation des lois selon lequel chaque partie d'une loi doit être interprétée de manière à lui donner un certain effet, et qu'il convient d'éviter les interprétations qui rendent des mots ou des phrases d'une loi superflus ou répétitifs. Voir Platt v. Union P.R. Co., 99 U.S. 48, 58-59 (1878) et PSINet, Inc. v. Chapman, 362 F.3d 227, 232 (4th Cir. 2004). Si les catégories deux à cinq de la définition des "frais et coûts incorporels" étaient limitées aux seuls types de biens incorporels énumérés, elles seraient superflues puisque ces frais seraient déjà inclus dans les frais décrits dans la première catégorie.
En outre, il apparaît que les arguments du contribuable concernant les redevances de licence des systèmes ont évolué au fil des ans. Dans ses dernières informations complémentaires, le contribuable semble maintenant soutenir que les redevances ont été payées pour le service de maintenance et d'exploitation des systèmes. Auparavant, le contribuable avait déclaré que l'entité en question, IHLP, ne s'occupait que de l'octroi de licences pour des logiciels.
Contrairement à la dernière affirmation du contribuable selon laquelle IHLP exploite le programme, un exemple de contrat de licence Systems fourni par le contribuable indique que les employés d'IHLP développent et maintiennent le logiciel. L'accord ne prévoyait pas que les employés d'IHLP exploitent ou aident à exploiter le logiciel pour le compte des licenciés. En outre, la structure des droits de licence est similaire à celle normalement associée aux actifs intellectuels spécifiquement identifiés dans la définition des biens incorporels en vertu du Virginia Code § 58.1-302.
En conséquence, le département estime que les frais de licence des systèmes sont soumis aux dispositions du Virginia Code § 58.1-402 B 8. Ces dépenses incorporelles pourraient bénéficier de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt sur la base du montant des revenus des droits de licence des systèmes qui sont assujettis à l'impôt dans un autre État, comme expliqué ci-dessus.
CONCLUSION
Sur la base de l'analyse par le Département des faits et circonstances du contribuable concernant la concession de licences sur ses biens incorporels, l'exception d'assujettissement à l'impôt revendiquée par le contribuable doit être ajustée conformément à cette détermination. Les frais de service à l'acheteur seront exclus des redevances réclamées parce qu'ils n'étaient pas des dépenses incorporelles soumises à l'obligation de réintégration. Toutefois, les redevances de licence pour l'utilisation des systèmes sont soumises à la majoration de la Virginie dans la mesure où elles ne peuvent pas bénéficier d'une exception.
Conformément à cette décision, l'audit pour les années imposables en question sera renvoyé à l'équipe d'audit pour correction. Le contribuable a fourni des tableaux des montants qu'il affirme être éligibles à l'exception de la rétrocession, ainsi que des montants qu'il prétend être attribuables aux honoraires de l'acheteur. Le personnel d'audit examinera les calculs fournis et identifiera la documentation spécifique nécessaire pour vérifier et ajuster les montants le cas échéant. Pour tous les États pour lesquels il pense pouvoir bénéficier d'une exception, le contribuable doit fournir les déclarations de revenus de l'État telles qu'elles ont été déposées dans cet État, afin que le personnel chargé de l'audit puisse déterminer l'éligibilité et confirmer les montants de l'exception. À l'issue de ce processus, l'auditeur émettra un rapport d'audit révisé et ajustera les évaluations.
La demande de correction concernant ces cotisations est en cours de clôture. À l'issue de l'examen du vérificateur, s'il reste des points sur lesquels le contribuable n'est pas d'accord, il peut soumettre une demande de correction dans les 90 jours suivant la mise à jour du rapport de vérification, conformément au Virginia Code § 58.1-1821.
Les articles du code de Virginie et les documents publics cités sont disponibles en ligne à l'adresse www.tax.virginia.gov dans la section "Laws, Rules & Decisions" du site web du ministère. Si vous avez des questions concernant cette décision, vous pouvez contacter ***** au bureau de la politique fiscale, des appels et des décisions, à l'adresse suivante : (804) *****.
Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,
Craig M. Burns
Commissaire à la fiscalité
[ÁR/513.ó]