18 novembre 2024
Re : § 58.1-1821 Application : Impôt sur le revenu des sociétés
Chère ***** :
Nous répondons à votre lettre dans laquelle vous demandez la correction des cotisations d'impôt sur le revenu des sociétés émises à l'encontre de ***** (le "contribuable") pour les exercices fiscaux clôturés en mars 31, 2008, et en mars 31, 2009.
FAITS
Le contribuable a déposé des déclarations de revenus de sociétés en Virginia pour les années imposables en question, déclarant des ajouts de dépenses incorporelles intersociétés pour les redevances payées à ***** (société affiliée A). Lors de l'audit, le département a augmenté le montant des majorations pour qu'il corresponde au montant des redevances déclarées dans la déclaration fédérale d'impôt sur le revenu du contribuable, dont une partie, selon le contribuable, correspondait à des dépenses de recherche et de développement payées à ***** (société affiliée B). Selon le rapport d'audit, le département a autorisé une exception à la règle de la majoration correspondant au montant des revenus attribuables à ces paiements et sur lesquels l'affilié A et l'affilié B ont payé des impôts à d'autres États. Le Département a également inclus une majoration pour les intérêts payés à un certain nombre d'autres entités liées.
Le contribuable a déposé une demande de correction, soutenant que (1) les paiements rajoutés par le département correspondaient à des dépenses de recherche non soumises à la rétrocession ; (2) une exception totale à la rétrocession pour les paiements de redevances effectués à la société affiliée A était autorisée par le langage clair de la loi ; et (3) une partie des frais d'intérêt n'était pas soumise à la rétrocession parce qu'elle n'était pas liée à des biens incorporels.
DÉTERMINATION
Virginia Code § 58.1-402 B 8 prévoit la réintégration dans la mesure où elle est exclue du revenu imposable fédéral :
[Le montant des dépenses et coûts incorporels directement ou indirectement payés, accumulés ou encourus pour ou en relation directe ou indirecte avec une ou plusieurs transactions indirectes avec un ou plusieurs membres liés, dans la mesure où ces dépenses et coûts étaient déductibles ou déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de l'État de Virginia.
Frais de recherche et de développement
Le contribuable soutient que les dépenses de recherche n'étaient pas des "dépenses et coûts intangibles" devant être ajoutés en vertu du Virginia Code § 58.1-402 B 8. En vertu du Virginia Code § 58.1-302, les "dépenses et coûts intangibles" sont définis comme suit :
1. Les dépenses, pertes et coûts liés à l'acquisition, l'utilisation, l'entretien ou la gestion, la propriété, la vente, l'échange, la location, le transfert ou toute autre disposition, directe ou indirecte, de biens incorporels, dans la mesure où ces montants peuvent être déduits ou pris en compte dans la détermination du revenu imposable ;
2. Pertes liées ou subies en relation directe ou indirecte avec des opérations d'affacturage ou d'escompte ;
3. Redevances, brevets, frais techniques et droits d'auteur ;
4. Droits de licence ; et
5. Autres dépenses et coûts similaires.
Le terme "biens incorporels" est défini dans le Virginia Code § 58.1-302 comme signifiant "brevets, demandes de brevets, noms commerciaux, marques de fabrique, marques de service, droits d'auteur et autres types similaires d'actifs incorporels".
Le contribuable affirme que les redevances versées à la société affiliée A comprenaient des frais de recherche et de développement. Selon le contribuable, la société affiliée A a passé un contrat avec la société affiliée B pour la réalisation des services de recherche et de développement et ces coûts ont été répercutés sur le contribuable.
Le contrat entre le contribuable et la société affiliée A ne prévoit pas de services de recherche et de développement. Au contraire, le contribuable a payé à l'affilié A des frais basés sur un taux de redevance calculé comme un pourcentage fixe de certains flux de revenus. Ces paiements ont été déclarés comme des dépenses de redevances dans la déclaration d'impôt fédéral sur le revenu du contribuable, conformément aux dispositions contractuelles, et le ministère a ajusté le montant de la rétrocession attribuable aux redevances pour qu'il corresponde au montant déclaré aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu.
Les montants que le contribuable souhaite exclure de la majoration se rapportent à un contrat distinct dans le cadre duquel la société affiliée A a payé la société affiliée B pour certains services de recherche et de développement. Comme indiqué ci-dessus, les redevances relèvent clairement des dépenses et coûts incorporels au sens du Virginia Code § 58.1-302. Étant donné que le contribuable n'a pas réellement engagé les dépenses de recherche et de développement encourues par la société affiliée A, les ajustements visant à inclure toutes les redevances payées à la société affiliée A dans la réintégration étaient corrects.
Objectif commercial valable
Dans l'hypothèse où le Département conclurait que les frais de recherche payés à la société affiliée B sont des dépenses incorporelles et des coûts soumis à la majoration, le contribuable fait valoir que les frais de recherche peuvent faire l'objet d'une exception parce qu'ils ont un objectif commercial valable. Ces dépenses, cependant, résultaient des frais payés par l'affilié A à l'affilié B et n'ont pas été incluses dans les déductions qui ont donné lieu aux majorations en question. Ainsi, le contribuable n'a pas effectué de transaction avec la société affiliée B qui a donné lieu à une addition requise en vertu du Virginia Code § 58.1-402 8 a, comme cela est requis pour bénéficier de l'exception relative à l'objectif commercial en vertu du Virginia Code § 58.1-402 8 b.
Sous réserve de l'exception fiscale
Dans son appel, le contribuable a soutenu que le sens ordinaire de la loi lui permettait d'exclure 100% des paiements de redevances de la rétrocession parce que toutes les redevances étaient incluses dans le revenu imposable des holdings incorporels affiliés dans un autre État. Virginia Code § 58.1-402 B 8 prévoit la réintégration dans la mesure où elle est exclue du revenu imposable fédéral :
[Le montant des dépenses et coûts incorporels directement ou indirectement payés, accumulés ou encourus pour ou en relation directe ou indirecte avec une ou plusieurs transactions directes ou indirectes avec un ou plusieurs membres liés, dans la mesure où ces dépenses et coûts étaient déductibles ou déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de l'État de Virginia.
Virginia Code § 58.1-402 B 8 prévoit plusieurs exceptions à la règle générale qui veut que certaines déductions incorporelles fassent l'objet d'une majoration. L'exception pertinente pour l'argument du contribuable stipule ce qui suit :
Cette addition n'est pas requise pour une partie quelconque des dépenses et coûts incorporels si l'une des conditions suivantes s'applique .... (1) L'élément de revenu correspondant reçu par le membre lié est soumis à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital imposé par Virginia, un autre État ou un gouvernement étranger qui a conclu une convention fiscale globale avec le gouvernement des États-Unis. (souligné par l'auteur).
La position du ministère a toujours été que l'exception est limitée à la partie des dépenses incorporelles payées par un contribuable à sa société affiliée qui correspond à la partie du revenu de la société affiliée soumise à l'impôt dans d'autres États, comme en témoignent les pourcentages de répartition indiqués dans les déclarations fiscales de la société affiliée déposées auprès d'autres États. Voir document public (D.P.) 07-153 (10/2/2007).
Dans l'affaire Kohl's Department Stores, Inc. c. Virginia Department of Taxation, 295 Va. 177 (2018), la Cour suprême de Virginia (la "Cour") a interprété l'exception de l'"assujettissement à l'impôt" telle qu'elle s'applique aux paiements de redevances effectués par Kohl's Department Stores, Inc. (Kohl's) à Kohl's Illinois, Inc. (Kohl's Illinois). La Cour s'est ralliée à l'interprétation du ministère, déclarant que "la cour de circuit a correctement déterminé que seule la partie des redevances qui a été effectivement imposée par un autre État relève de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt". Id. sur 191.
L'expression "assujetti à un impôt" n'étant pas définie dans le Code of Virginia, la Cour a déterminé sa signification en tenant compte de l'intention du législateur et des exigences du Due Process et du Commerce Clauses de la Constitution des États-Unis. Plus précisément, la Cour a déclaré que "les clauses de procédure régulière et de commerce de la Constitution des États-Unis exigent que seul le montant des revenus d'une société qui est équitablement réparti entre un État donné soit légalement soumis à l'impôt sur le revenu de cet État". Id. à 186 (citant Container Corp. of America v. Franchise Tax Bd., 463 U.S. 159, 164 (1983)). La Cour a estimé que, bien que les redevances intersociétés aient été incluses dans le revenu imposable de Kohl's Illinois (revenu avant répartition), un montant substantiel de ces redevances n'a pas été réparti ou imposé par chaque État dans lequel Kohl's Illinois a déposé une déclaration d'impôt sur le revenu des sociétés. La Cour a estimé qu'un État ne pouvait imposer un impôt sur le revenu que sur le montant des redevances réparties entre les États (revenu après répartition) :
Nous estimons donc que l'exception de l'assujettissement à l'impôt ne s'applique que dans la mesure où les paiements de redevances ont été effectivement imposés par un autre État. En d'autres termes, l'exception s'applique après la répartition et non avant.
Id. sur 190. En procédant à cette détermination, la Cour a conclu que l'Assemblée générale voulait que l'exception ne s'applique qu'aux revenus postérieurs à la répartition, car une décision contraire irait à l'encontre de l'objectif visé par la loi. Id. sur 189-190.
Toutefois, la Cour a également estimé que "la loi exige seulement que l'"élément de revenu perçu par le membre lié" ... soit imposé par un autre État. Elle n'exige pas que le membre lié soit l'entité qui paie l'impôt sur cet 'élément de revenu'". Id. à l'adresse 191 (citant le Virginia Code § 58.1-402 B 8 a). Par conséquent, les paiements relèvent de l'exception dans la mesure où ils ont été imposés en vertu d'un impôt basé ou mesuré sur le revenu net ou la fortune par un autre État, qu'il s'agisse d'un État déclarant distinct ou combiné, y compris un État où les paiements ont fait l'objet d'une majoration, et quelle que soit l'entité qui a payé l'impôt. Id. sur 191. La Cour a renvoyé l'affaire à la cour de circuit pour qu'elle décide quelle partie des paiements de redevances était effectivement imposée par un autre État et pouvait donc bénéficier de l'exception relative à l'ajout de dépenses incorporelles.
Sur la base de la décision de la Cour suprême de Virginia dans l'affaire Kohl's, le calcul du montant de l'exception pour les États où la société holding incorporelle est assujettie à l'impôt (les États de la déclaration séparée) et les États où l'entité est assujettie à des ajouts dans d'autres États (les États de l'ajout) est le suivant :
- Pour les États à déclaration séparée, le montant de l'exception sera calculé en multipliant le revenu de redevances intersociétés d'une entité liée par le pourcentage de répartition de cette entité dans la déclaration séparée.
- Pour les États Add-Back, l'exception sera égale au montant de l'addition des dépenses incorporelles intersociétés d'une société dans la déclaration d'impôt sur le revenu d'un État, multiplié par le pourcentage de répartition de la société dans cet État.
Le ministère sait que certains contribuables ont conclu des accords avec des États qui autorisent une méthode alternative ou spéciale de répartition des revenus ou des dépenses incorporels. Aux fins du Virginia Code § 58.1-402 B 8 a 1, le montant des revenus ou dépenses incorporels pouvant bénéficier de l'exception sera limité au pourcentage de répartition indiqué dans la déclaration de l'État concerné.
À la suite de la décision de la Cour suprême de Virginia, le ministère et Kohl's se sont mis d'accord sur un calcul de l'exception de la rétrocession basé sur le revenu de Kohl's Illinois soumis à l'impôt dans les États de la déclaration séparée et sur les ajouts de revenus incorporels de Kohl's soumis à l'impôt dans la plupart des États de la rétrocession. Toutefois, les parties n'étaient pas d'accord sur la question de savoir si et dans quelle mesure les redevances étaient effectivement imposées par les États dans lesquels, par obligation ou par choix, Kohl's et Kohl's Illinois étaient inclus dans une déclaration combinée ou consolidée unitaire (États de la déclaration combinée). Étant donné que les paiements de redevances ont été éliminés en tant que transactions intersociétés et, par conséquent, n'ont pas été inclus dans la base du revenu imposable du groupe combiné et/ou dans le facteur des ventes de la formule de répartition pour ces États, le ministère a fait valoir que ni Kohl's ni Kohl's Illinois n'étaient assujettis à l'impôt sur les dépenses incorporelles intersociétés dans les États de la déclaration combinée parce que les revenus et les déductions ont été soit éliminés, soit compensés. Kohl's a fait valoir que les redevances intersociétés étaient techniquement incluses au début du calcul unitaire du revenu combiné ou consolidé. En outre, les parties n'étaient pas d'accord sur la mesure dans laquelle les paiements de redevances étaient effectivement imposés dans deux des États de l'Add-Back.
Dans l'affaire Kohl's Department Stores, Inc. c. Virginia Department of Taxation, Circuit Court of the City of Richmond, CL12-1774, 2021 Va. Cir. LEXIS 116 (5/13/2021), la cour de circuit a déclaré que "Kohl's a maintenant la charge de démontrer que les paiements de redevances ont été répartis et effectivement imposés dans d'autres États afin de calculer correctement et de bénéficier de l'exception...". parce que " [l]es exemptions . . . Les exonérations fiscales doivent être interprétées strictement à l'encontre du contribuable" et "c'est au contribuable qu'il incombe d'établir qu'il entre dans le champ d'application d'une exonération". Id. (citant LZM, Inc. v. Va. Dep't of Taxation, 269 Va. 105, 110 (2005)). Le tribunal a ensuite jugé que Kohl's n'avait pas réussi à démontrer que les paiements de redevances intersociétés étaient répartis et effectivement imposés dans les États de retour combinés, ainsi que dans deux des États de réintégration, afin de pouvoir bénéficier de l'exception. Ainsi, l'exception d'assujettissement à l'impôt sera limitée au montant des revenus incorporels intersociétés, ou de l'addition des dépenses incorporelles, dont le contribuable peut démontrer qu'ils ont été effectivement imposés.
Le Département a autorisé une exception partielle d'assujettissement à l'impôt basée sur la partie du revenu de la société affiliée A et de la société affiliée B attribuable aux dépenses de redevances du contribuable qui était assujettie à l'impôt dans un autre État. Comme expliqué ci-dessus, toutes les dépenses de redevances du contribuable qui ont été réintégrées étaient imputables aux redevances payées à la société affiliée A. Ainsi, seule la partie du revenu de la société affiliée A qui était assujettie à l'impôt dans un autre État pourrait bénéficier de l'exception. En outre, le contribuable pourrait bénéficier d'une exception d'assujettissement à l'impôt dans la mesure où il serait tenu de réintégrer les dépenses de redevances dans tout autre État et de payer l'impôt sur ces dépenses.
Majoration d'intérêts
Virginia Code § 58.1-402 B 9 a 2 exige qu'un contribuable ajoute les intérêts interentreprises et les coûts qui sont directement ou indirectement liés ou rattachés à des transactions portant sur des biens incorporels. Cela se produit généralement lorsque les redevances de licence interentreprises générées par une société détenant un actif incorporel sont utilisées pour accorder des prêts à des sociétés apparentées. Dans l'affaire P.D. 11-57 (4/12/2011), le Département a estimé qu'une société n'était pas tenue de réintégrer les charges d'intérêt payées à l'entité liée parce que les prêts étaient directement ou indirectement liés à des transactions portant sur des biens incorporels.
Dans ce cas, le contribuable a payé des intérêts à certaines de ses sociétés affiliées pour des avances de trésorerie intersociétés qui n'étaient pas liées à des biens incorporels. Ces dépenses n'auraient pas fait l'objet d'une majoration.
CONCLUSION
Les ajustements apportés par le Département à l'add-back pour inclure toutes les redevances payées à l'Affilié A étaient corrects, sans réduction supplémentaire pour les dépenses de recherche et de développement payées par l'Affilié A à l'Affilié B. Le Contribuable, cependant, était éligible à l'exception de l'assujettissement à l'impôt à l'add-back, dans la mesure où le Contribuable était assujetti à l'impôt dans un autre Etat de l'add-back ou l'Affilié A payait l'impôt à un autre Etat sur le revenu des redevances reçues du Contribuable. En outre, les frais d'intérêt non liés à des biens incorporels tels que définis dans le Virginia Code § 58.1-302 n'ont pas fait l'objet d'une réintégration.
L'audit pour les années imposables en question sera renvoyé à l'équipe d'audit afin d'être ajusté conformément à cette décision. L'équipe de vérification sera invitée à contacter le contribuable pour organiser l'examen de la documentation qui pourrait encore être nécessaire. Il incombe au contribuable de convenir d'un rendez-vous avec le vérificateur pour lui fournir tous les documents nécessaires. L'équipe d'audit examinera la documentation, procédera aux ajustements nécessaires et émettra des rapports d'audit et des évaluations actualisés pour les années d'imposition concernées.
Les articles du Code de Virginia cités sont disponibles en ligne à l'adresse law.lis.virginia.gov. Les documents publics cités sont disponibles sur tax.virginia.gov dans la section Laws, Rules, & Decisions du site web du ministère. Si vous avez des questions concernant cette décision, vous pouvez contacter le bureau de la politique fiscale, des appels et des décisions (Office of Tax Policy, Appeals and Rulings) à l'adresse ***** ou par courrier électronique à l'adresse *****.
Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,
James J. Alex
Commissaire à la fiscalité
Commonwealth de Virginie
AR/523.B