Décisions du commissaire fiscal

9 décembre 1996



Re : §58.1-1821 Application : Impôt sur le revenu des sociétés



Cher**************

Nous répondons à votre lettre dans laquelle vous demandez une correction des cotisations d'impôt supplémentaire sur le revenu des sociétés à ****** (le contribuable "" ) pour les années d'imposition 1991, 1992 et 1993. Je vous prie de m'excuser pour le retard pris dans la réponse à votre demande.


FAITS


Le contribuable a fait l'objet d'un contrôle sur le terrain et de nombreux ajustements ont été effectués. Le contribuable a contesté plusieurs de ces ajustements, qui seront traités séparément.


DÉTERMINATION


Déduction des pertes d'exploitation nettes (NOLD)

Le contribuable dépose une déclaration consolidée à des fins fédérales et une déclaration distincte d'impôt sur le revenu des sociétés en Virginie. Le contribuable a liquidé deux filiales détenues à 100 % ("S1" et "S2" ) dans le cadre de transactions exonérées d'impôt conformément à l'article332 de l'Internal Revenue Code (IRC), respectivement les mois de janvier 3, 1992 et de décembre 31,1992. Le contribuable a utilisé le report total des pertes d'exploitation nettes de S1 comme déduction du revenu imposable fédéral pour l'année d'imposition 1992 dans la déclaration fédérale consolidée du contribuable, et a fait de même avec le report des pertes d'exploitation nettes de S2 pour l'année d'imposition 1993. Le contribuable a toutefois ajouté ces NOLD au revenu imposable fédéral lors du calcul du revenu imposable en Virginie pour la déclaration séparée d'impôt sur le revenu des sociétés du contribuable en Virginie. L'auditeur du département n'a procédé à aucun ajustement concernant les NOLD pour les deux années. Le contribuable affirme maintenant que l'ajout des NOLD au revenu imposable fédéral était erroné et demande que le ministère élimine cet ajout dans ses cotisations d'impôt supplémentaire sur le revenu des sociétés.

La loi de Virginia ne prévoit pas de disposition distincte pour un NOLD. Une NOLD n'est donc admissible aux fins de la Virginie que dans la mesure où la NOLD est admissible comme déduction dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de la Virginie, c'est-à-dire comme si les déclarations fédérales avaient été déposées sur la même base que les déclarations de la Virginie pour toutes les années concernées.

L'article 381 de l'IRC exige qu'une société succédant à une société acquise en vertu des articles 332 et 361 de l'IRC acquière divers attributs fiscaux de la société prédécesseur. L'utilisation de ces attributs par le successeur peut toutefois être limitée. Dans le cas de reports de pertes d'exploitation nettes, l'utilisation par le successeur du report de pertes d'exploitation nettes du prédécesseur pour le premier exercice fiscal se terminant après la date d'acquisition est limitée au revenu imposable du successeur après l'acquisition. Règlement du Trésor §1.381 (c)(1)-1 définit cette limitation comme étant le revenu imposable du successeur pour l'année entière (déterminé sans tenir compte de la NOLD) multiplié par un ratio. Ce ratio correspond au nombre de jours écoulés entre la date d'acquisition et la fin de l'année d'imposition, divisé par le nombre total de jours de l'année d'imposition du successeur. Treasury Regulation §1.381(c)(1)-1 est également clair en ce qu'il est nécessaire d'appliquer les dispositions de l'IRC§ 172 conformément aux limitations imposées par l'IRC§ 381(c)(1).

En l'espèce, le contribuable a liquidé les sociétés S1 et S2 au cours de l'exercice fiscal 1992, acquérant ainsi leurs reports de pertes d'exploitation nettes respectifs. Étant donné que les deux acquisitions ont été réalisées par le biais de liquidations au titre de l'IRC § 332, l'IRC § 381 est applicable. Treasury Regulation§ 1.381(c)(1)-1 limite donc l'utilisation par le contribuable des reports de pertes d'exploitation nettes de S1 et S2 pour le premier exercice fiscal se terminant après la date d'acquisition. Le contribuable soutient qu'il a le droit d'utiliser la totalité des pertes d'exploitation nettes reportées de S1 et S2 au cours des premières années imposables se terminant après leurs dates d'acquisition respectives dans le calcul du revenu imposable de Virginia. Étant donné que la Virginie n'autorise une NOLD que dans la mesure où elle est admissible dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de la Virginie, les NOLD pour les années d'imposition 1992 et 1993 doivent être calculées conformément à la Treasury Regulation §1.381(c)(1)-1 et IRC § 172.

La NOLD pour S1 est calculée en déterminant le nombre de jours entre le mois de janvier 3, 1992 (la date d'acquisition) et la fin de l'année d'imposition du contribuable. Ce montant est ensuite divisé par le nombre total de jours de l'année d'imposition du contribuable ( 1992 ). Ce ratio est multiplié par le revenu imposable fédéral du contribuable calculé sur la même base que celle utilisée en Virginie pour déterminer la limitation de l'utilisation du report des pertes d'exploitation nettes de la société remplacée.

Étant donné que la date d'acquisition de S2 était le décembre 31, 1992, la première année imposable se terminant après cette date est le décembre 31, 1993. Conformément à la réglementation du Trésor 1.381 (c)(1)-1, le report des pertes d'exploitation nettes de S2 est autorisé en totalité, sauf limitation contraire par I RC § 172, pour l'année fiscale 1993.

L'application des dispositions de l'IRC §172 et de la Treasury Regulation § 1.381(c)(1)-1 à la situation du contribuable a pour conséquence que l'intégralité des pertes d'exploitation nettes reportées par les sociétés S1 et S2 peut être déduite du revenu imposable fédéral pour les années d'imposition 1992 et 1993. En conséquence, le rapport de l'auditeur sera ajusté pour supprimer l'ajout de NOLD du calcul du revenu imposable en Virginie.

Dividendes reçus de la société portoricaine

Le contribuable détenait une participation directe 5% dans une société portoricaine ("PRC") au cours des années fiscales 1991 et 1992. Le contribuable a demandé des soustractions de revenus de source étrangère pour les dividendes reçus de la PRC sur ses déclarations d'impôt sur les sociétés de Virginie 1991 et 1992. Ces soustractions ont été refusées par le département lors de l'audit. L'auditeur du département a conclu qu'étant donné que Porto Rico était une possession des États-Unis, les revenus de source portoricaine n'étaient pas des revenus de source étrangère. Le contribuable n'est pas d'accord avec cette conclusion et soutient que les dividendes de la RPC constituent un revenu de source étrangère.

"Le revenu de source étrangère" est défini par Code de Virginie § 58.1-302, qui stipule en partie pertinente :

• • 
    Pour déterminer la source des "revenus de source étrangère," les dispositions des articles861, 862 et 863 de l'Internal Revenue Code s'appliquent....

L'IRC§ 862(a)(2) définit les dividendes de source étrangère comme les dividendes qui ne sont pas considérés comme provenant des États-Unis conformément à l'IRC § 861(a)(2). L'article 861 (a)(2)(B) de l'IRC stipule que les dividendes d'une société étrangère sont des revenus de source américaine sauf si moins de 25% de tous les revenus bruts de la société étrangère pour une période de trois ans précédant la date de déclaration des dividendes est effectivement lié à un commerce ou à une entreprise menée aux États-Unis. Selon ces règles, les dividendes provenant de la RPC constituent des revenus de source étrangère dans les cas suivants 1) PRC est une société étrangère ; et 2) la source de revenu de PRC répond aux critères spécifiés dans l'IRC §861(a)(2)(B).

L'article 7701 de l'IRC définit une société étrangère comme une société qui n'est pas organisée selon les lois des États-Unis ou d'un État. Les définitions de "United States" et "State" dans l'IRC§ 7701 n'incluent pas Porto Rico ou d'autres possessions américaines. Une société organisée selon les lois de Porto Rico est donc une société étrangère. La PRC ayant été constituée en vertu des lois de Porto Rico, elle est une société étrangère.

Le contribuable a déclaré qu'aucun des revenus bruts perçus par la PRC n'était effectivement lié à l'exercice d'une activité commerciale ou industrielle aux États-Unis. Le contribuable a payé des impôts à Porto Rico sur tous les dividendes reçus de PRC. Les revenus ont été incorporés dans le formulaire 1118 joint à la déclaration fédérale consolidée du contribuable et n'ont jamais été reclassés par l'Internal Revenue Service en tant que revenus domestiques. Par conséquent, les revenus de dividendes reçus par le contribuable de la RPC constituent des revenus de source étrangère au sens de la définition de Code de Virginie § 58.1-302. Le rapport d'audit sera donc ajusté pour tenir compte des dividendes reçus de la RPC dans la soustraction des revenus de source étrangère.

Redevances payées par des licenciés étrangers par l'intermédiaire d'une filiale nationale

Au cours des années d'imposition 1992 et 1993, le contribuable a reçu des redevances pour l'utilisation de divers droits de propriété intellectuelle et industrielle qui ont été concédés sous licence à des filiales étrangères. Ces filiales étaient également autorisées à utiliser des brevets détenus par une autre filiale ("S") du contribuable. S a été constituée et située aux États-Unis.

Le contribuable était à l'origine propriétaire de tous les brevets et autres droits de propriété intellectuelle, à savoir les marques, les droits d'auteur et la technologie, qu'il a concédés sous licence à des filiales étrangères pour qu'elles les utilisent à l'étranger. Les redevances payées par les licenciés sont considérées comme des revenus éligibles à la soustraction des revenus de source étrangère en Virginie. Sur 1992, le contribuable a transféré à S la propriété de tous les brevets, tout en conservant les droits de propriété intellectuelle. Le contribuable a cédé à S tous les contrats de licence conclus avec des filiales étrangères. S et le contribuable ont ensuite conclu un accord selon lequel S remettrait au contribuable une partie déterminée de la redevance. Cet accord stipule en partie pertinente :

• • [S] accepte de payer à [le contribuable] une partie de la redevance de licence que [S] obtient de ces filiales internationales en vertu des licences respectives en paiement d'une licence accordée par [le contribuable] à [S] sur toutes les marques, tous les droits d'auteur et toutes les technologies.....

Le contribuable a inclus ces redevances dans les soustractions de revenus de source étrangère sur ses déclarations d'impôt sur le revenu des sociétés de Virginie. L'auditeur du ministère, après avoir découvert que les redevances avaient été reçues directement d'une société nationale, a conclu que les redevances n'étaient pas des revenus de source étrangère. Le contribuable a contesté cette conclusion, affirmant que les redevances constituaient un revenu de source étrangère conformément aux règles d'origine de l'IRC §861 et seq. Le contribuable a également fait référence au Revenue Ruling 72-232 pour étayer sa position.

Comme indiqué ci-dessus, la loi de Virginie exige que la source des revenus d'origine étrangère soit déterminée conformément aux §§ 861, 862 et 863 de l'IRC. La définition des revenus de source étrangère dans la Code de la Virginie§ 58.1-302 reprend directement la formulation de l'IRC § 862(a)(4) en déclarant que les revenus de source étrangère comprennent "les loyers, redevances ou droits pour l'utilisation ou le privilège d'utilisation sans les États-Unis de brevets, droits d'auteur, procédés et formules secrets, marques de fabrique, marques commerciales, franchises et autres biens similaires." En vertu de cette loi, le lieu où le bien est utilisé est le facteur déterminant pour déterminer si le revenu est dérivé de sources étrangères, et non le lieu où le paiement est reçu.

Dans la Revenue Ruling 72-232, les redevances payées à un étranger non résident par une société nationale pour des livres imprimés aux États-Unis et vendus exclusivement dans un pays étranger en vertu du droit d'auteur de ce pays ont été considérées comme un revenu de source étrangère conformément à l'IRC § 862(a)(4). L'étranger non résident, en tant qu'entrepreneur indépendant, a passé un contrat avec l'éditeur pour préparer le manuscrit. L'éditeur, à son tour, a payé à l'individu les redevances qu'il a perçues sur les ventes à l'étranger.

La présente affaire présente un schéma factuel similaire. Le fait que le contribuable ait accordé une licence à S pour les droits de propriété intellectuelle, qui ont à leur tour été concédés en sous-licence à des filiales étrangères, est similaire à la relation indirecte entre l'auteur dans le Revenue Ruling 72-232 et les payeurs étrangers des redevances. Dans ces transactions, S n'a agi que comme un intermédiaire par lequel les redevances payées par les preneurs de licence ont été remises au contribuable. Lorsque S a reçu la totalité de la part des licenciés, elle a enregistré la part du contribuable en tant que passif. La part du contribuable dans les redevances perçues par S n'a pas été comptabilisée comme un revenu pour S selon les principes de la comptabilité fiscale, et les redevances transmises au contribuable n'ont pas non plus été comptabilisées comme des dépenses par S.

Sur la base de la détermination que les redevances reçues par le contribuable étaient pour des biens qui ont été utilisés en dehors des États-Unis, les redevances en question constituent un revenu de source étrangère tel que défini par Code de Virginie §58.1-302. Les redevances, nettes de frais, seront donc incluses dans la soustraction des revenus de source étrangère dans le rapport d'audit révisé.

Revenus de source étrangère non inclus dans le formulaire fédéral 1118

Le contribuable a demandé une soustraction pour les revenus d'intérêts de source étrangère dans ses déclarations d'impôt sur le revenu des sociétés de Virginie pour les années fiscales 1992 et 1993. Ces revenus d'intérêts n'ont pas été inclus dans les formulaires respectifs 1118. L'auditeur du département a refusé cette soustraction en utilisant uniquement les montants figurant sur le formulaire 1118. Le contribuable a contesté cette omission.

Étant donné que de nombreux contribuables qui demandent une soustraction des revenus de source étrangère dans leur déclaration d'impôt sur le revenu de Virginie demandent également un crédit d'impôt étranger dans leur déclaration fédérale, le formulaire fédéral 1118 constitue un point de départ utile à des fins d'audit. Cependant, tous les revenus figurant sur le formulaire 1118 ne sont pas éligibles à la soustraction des revenus de source étrangère de Virginie, et il n'est pas nécessaire que tous les revenus de source étrangère de Virginie "" soient déclarés sur le formulaire 1118. La définition légale de Code de Virginie § 58.1-302 en liaison avec les règles de sourcing de l'IRC § 861 et suivants. fournissent la base correcte pour déterminer ce qui constitue un revenu de source étrangère.

Les éléments de preuve présentés par le contribuable indiquent que les revenus proviennent de sources étrangères et sont d'un type qui répond aux critères énoncés dans le règlement (CE) n° 454/2004 du Parlement européen et du Conseil. Code de Virginie § 58.1-302. Ces revenus sont donc éligibles à la soustraction des revenus de source étrangère de Virginie.

Taxe environnementale

Dans ses déclarations fiscales fédérales pro forma pour les années fiscales 1991, 1992 et 1993, utilisées pour calculer le revenu imposable fédéral aux fins de l'impôt sur le revenu en Virginia, le contribuable a demandé une déduction pour les taxes environnementales. Ces impôts n'ont pas été ajoutés au revenu imposable fédéral lors du calcul du revenu imposable en Virginie. L'auditeur du département a ajouté ces taxes au revenu imposable fédéral conformément à la norme Code de Virginie §58.1 -402 B.4. Le contribuable soutient que le montant de la majoration est incorrect parce qu'il n'est pas basé sur l'impôt environnemental des entreprises distinctes tel qu'il est calculé sur le formulaire fédéral pro forma des entreprises distinctes 4626.

Code de Virginie §58.1-402 B.4 prévoit que le montant de l'impôt sur le revenu et des autres impôts qui sont basés, mesurés ou calculés par référence au revenu net doit être ajouté au revenu imposable fédéral dans le calcul du revenu imposable de Virginie, mais uniquement dans la mesure où ces impôts ont été déduits lors de la détermination du revenu imposable fédéral. Dans l'affaire Public Document (P.D.) 91-87, (5129191), copie jointe, le département a jugé qu'une taxe environnementale était calculée en fonction du revenu net et relevait donc du champ d'application de la directive sur la protection de l'environnement. Code de Virginie §58.1-402 B.4. P.D. 91-87 a également précisé que la taxe ne pouvait être réintégrée que dans la mesure où elle avait été effectivement déduite lors de la détermination du revenu imposable fédéral.

En l'espèce, le contribuable a soumis une déclaration fédérale pro forma d'impôt sur le revenu des sociétés avec la déclaration de Virginie pour chaque année d'imposition. Les déclarations fédérales pro forma détaillaient le calcul du revenu imposable fédéral, qui est devenu le point de départ du calcul du revenu imposable en Virginie. Au cours de l'audit sur le terrain, l'auditeur du département a obtenu un tableau des impôts qui concordait avec le total des impôts déclarés à la ligne 17 du formulaire pro forma 1120 et déduits lors de la détermination du revenu imposable fédéral. Ce tableau comprend un montant étiqueté "environnemental." Ce montant a servi de base à l'ajustement de l'auditeur pour chaque année d'imposition.

Le contribuable affirme que l'impôt environnemental déduit sur le site proforma 1120 est en fait calculé sur une base consolidée et n'est donc pas le montant approprié à ajouter au revenu imposable fédéral. Le contribuable déclare qu'il paie la taxe environnementale consolidée et que les filiales lui remboursent leur part l'année suivante. Étant donné que le contribuable remplit une déclaration séparée pour les besoins de Virginia, il soutient que la majoration au titre des taxes environnementales doit être calculée sur la base d'une société distincte.

Lorsqu'un contribuable affirme qu'un élément doit être traité différemment aux fins de la Virginia qu'il ne l'était dans une déclaration fédérale, il doit démontrer clairement que cet ajustement est justifié. En outre, le contribuable doit démontrer que le traitement alternatif n'affecte pas le montant ou la qualification d'un élément du revenu imposable fédéral. La taxe environnementale ayant été calculée sur une base consolidée, le revenu imposable fédéral, sur la base d'une société distincte, a été sous-estimé. L'ajustement du vérificateur pour le montant consolidé a supprimé toutes les taxes environnementales du revenu imposable de la Virginie, ce qui est l'effet des éléments suivants Code de Virginie § 58.1-402 B.4, et a essentiellement corrigé le revenu imposable fédéral. L'excédent de l'impôt consolidé sur l'impôt de l'entreprise distincte est mieux caractérisé comme une créance que comme une charge de l'entreprise distincte.


Sur la base des informations présentées, le contribuable n'a pas démontré qu'un traitement alternatif des taxes environnementales était justifié. Par conséquent, il n'y a pas lieu d'annuler les ajustements du vérificateur.

Le rapport d'audit sera ajusté pour refléter les décisions prises dans le présent document. Un remboursement, calculé selon les barèmes ci-joints, sera effectué en temps utile avec les intérêts légaux. Si vous avez des questions concernant cette détermination, vous pouvez appeler ********** à *********.

Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,





Danny M. Payne
Commissaire à la fiscalité







(OTP/9701G

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