26 juin 2018
Re : § 58.1-1821 Application : Impôt sur le revenu des sociétés
Chère ***** :
Nous répondons à votre lettre dans laquelle vous demandez la correction des cotisations d'impôt sur le revenu des sociétés émises à l'encontre de votre client, ***** (le "contribuable"), pour les exercices fiscaux clos les mois d'avril 30, 2012, et 2014. Je vous prie de m'excuser pour le retard pris dans la réponse à votre appel.
FAITS
Le contribuable et ses sociétés affiliées ont déposé des déclarations consolidées d'impôt sur le revenu des sociétés en Virginie pour les années d'imposition en cause. Lors de l'audit, le département a supprimé certaines entités des déclarations consolidées, ce qui a entraîné des ajustements des facteurs de répartition de Virginie du contribuable. Le Département a également procédé à certains ajustements de conformité à date fixe dans le calcul des pertes d'exploitation nettes (NOL) du contribuable. Le contribuable ne conteste pas ces ajustements.
Le contribuable soutient toutefois que la Virginie doit autoriser le report d'une soustraction de revenus de source étrangère aux fins de l'impôt sur le revenu de la Virginie dans la mesure où cette soustraction n'a pas été autorisée au cours de l'année où les revenus ont été gagnés en raison de déductions de pertes d'exploitation nettes (Net Operating Loss Deductions - NOLDs) déjà effectuées. Le contribuable fait également valoir que les tableaux NOL ajustés du ministère ne tenaient pas compte des dispositions spéciales de l'Internal Revenue Code (IRC) § 965 applicables à l'exercice fiscal terminé le 30, 2006. En outre, le contribuable soutient qu'il devrait être autorisé à réclamer les NOL reportées par certaines sociétés affiliées qui ont été liquidées au cours des années d'imposition en question. En outre, le contribuable soutient qu'il y a eu plusieurs divergences entre ses chiffres et ceux utilisés par l'équipe d'audit qui affectent les reports de NOLD au cours de la période d'audit.
DÉTERMINATION
Pertes d'exploitation nettes
En règle générale, la législation de l'État de Virginia en matière d'impôt sur le revenu n'aborde pas la question de la NOLD. Néanmoins, le Virginia Code § 58.1-301 prévoit, à quelques exceptions près, que la terminologie et les références utilisées dans le titre 58.1 du Virginia Code auront la même signification que celle prévue dans l'IRC, à moins qu'une signification différente ne soit clairement requise. La conformité ne s'étend pas aux termes, concepts ou principes qui ne sont pas spécifiquement prévus dans le Code de Virginia. En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, la Virginia se conforme à la législation fédérale, en ce sens qu'elle commence le calcul du revenu imposable de Virginia (VTI) par le revenu imposable fédéral (FTI). Les revenus correctement inclus dans le FTI d'un résident de Virginie sont soumis à l'impôt de la Virginie, à moins qu'ils ne soient spécifiquement exonérés en tant que modification de la Virginie conformément au Virginia Code § 58.1-402. Étant donné que la Virginie commence le calcul de l'impôt sur les sociétés par l'FTI, le ministère autorise une NOLD dans la mesure où elle est admissible dans le calcul de l'FTI tel qu'il est calculé aux fins de l'impôt sur le revenu de la Virginie.
Les ajouts et soustractions de conformité à date fixe (FDCA) ne sont pas considérés comme des modifications de la Virginia. Au contraire, ces exceptions identifiées dans le Virginia Code § 58.1-301 sont ajoutées ou soustraites de l'FTI tel qu'il est calculé en vertu de l'IRC afin de déterminer l'FTI d'une société aux fins de l'impôt sur le revenu en Virginia. L'IFT de Virginie d'une société est calculé en commençant par l'IFT tel qu'il figure dans la déclaration fédérale d'impôt sur le revenu, en ajoutant la DDCA, puis en soustrayant toute DDSC. La formule pour déterminer le FTI de Virginia serait la suivante :
[FTÍ + F~DCÁ — F~DCS = V~írgí~ñíá F~TÍ]
Pour les besoins de l'impôt sur le revenu en Virginia, une société ne disposera d'une NOL que si la formule aboutit à un chiffre inférieur à zéro. Si la FDCA dépasse le total de la perte déclarée dans une déclaration fédérale et de la FDCS, la société n'aura pas de NOL aux fins de l'impôt sur le revenu de la Virginie. Inversement, si le FDCS dépasse le FTI plus le FDCA, le contribuable aura un NOL pour Virginia même s'il ne déclare pas de NOL dans sa déclaration fédérale. Une telle NOL peut être reportée en arrière et en avant conformément aux règles établies par l'IRC § 172, à l'exception du report en arrière de cinq ans autorisé par l'IRC § 172(b)(1)(H). Voir le Virginia Code § 58.1-301 B 2 et Document public (D.P.) 16-22 (3/8/2016).
Le titre 23 du code administratif de Virginie (VAC) 10-120-325 fournit la méthodologie qu'une société doit utiliser pour calculer les reports rétrospectifs et prospectifs de la NOLD aux fins de l'impôt sur les sociétés. En vertu de ce règlement, une modification de la NOLD de Virginie doit être déterminée pour l'année fiscale au cours de laquelle une NOL s'est produite. Cette modification de la NOLD de Virginie doit être reportée en arrière et en avant de la même manière que la NOLD.
IRC § 965 Déduction
L'American Jobs Creation Act de 2004 (P.L. 108-357) a créé une déduction unique des dividendes reçus pour les sociétés américaines d'un montant égal à 85% des dividendes en espèces reçus en tant qu'actionnaire de sociétés étrangères contrôlées. Voir IRC § 965(a)(1). Le revenu imposable de cet actionnaire ne peut toutefois pas être inférieur à la partie non déductible de 15% . Voir IRC § 965(e)(2)(A). En outre, la partie non déductible ne pouvait pas être prise en considération pour déterminer la NOL de la société pour l'exercice fiscal au cours duquel la déduction a été effectuée, ni pour calculer le montant du revenu imposable qui pouvait être compensé par un report de la NOL. Voir IRC § 965(e)(2)(B). En pratique, la partie non déductible est devenue un plancher de revenu imposable au cours de l'exercice fiscal durant lequel la déduction a été opérée. Ce plancher ne peut pas être réduit par des NOL, qu'ils soient reportés en avant ou en arrière, et il est également ignoré aux fins du calcul des NOL pour cette année-là.
Le département a calculé l'IFA du contribuable pour l'exercice fiscal se terminant le 30, 2006, en réduisant le plancher de l'IRC § 965 de la perte attribuable à une société affiliée. Dans une déclaration consolidée, cependant, le groupe affilié est considéré comme un seul actionnaire en vertu de l'IRC § 965(c)(5)(A). Le FTI du groupe consolidé pour cette année-là ne pouvait donc pas être réduit en dessous de la partie non déductible de 15% . En outre, le département a appliqué une NOLD, réduisant à zéro l'IFT du contribuable pour cette année-là. Le plancher de FTI créé par la partie non déductible n'a toutefois pas été autorisé à être réduit par les NOLD.
Liquidations
Dans la mesure où ces NOLDs ont été reportées à la suite d'une liquidation effectuée conformément à l'IRC § 332 ou d'une réorganisation d'entreprise effectuée conformément à l'IRC § ou d'une réorganisation d'entreprise effectuée conformément à l'IRC § . § 368(a) sont admissibles aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu si des déclarations fédérales avaient été déposées, ils seraient admissibles aux fins de l'impôt sur le revenu de Virginia. Voir P.D. 07-120 (7/31/2007). Ces NOLD sont autorisés même si les entités liquidées n'avaient pas de lien avec la Virginia. Voir id.
Le contribuable a liquidé certaines sociétés affiliées au cours des années d'imposition en cause. Le contribuable soutient qu'il a acquis les NOLD de ces sociétés et qu'il a été autorisé à les utiliser au cours de l'exercice fiscal qui s'est terminé le 30, 2014. La documentation fournie est toutefois insuffisante pour justifier le montant des NOLDs acquis par le contribuable.
Modification du revenu de source étrangère de l'année déficitaire
Le contribuable explique qu'il avait suffisamment de NOLDs dans les années reportées pour ramener le FTI à zéro, mais qu'il ne disposait pas de montants suffisants de Virginia addition modifications pour compenser les soustractions qu'il avait le droit de prendre pour les dividendes étrangers en vertu du Virginia Code § 58.1-402 C 8. Par conséquent, le contribuable a effectivement perdu le bénéfice des soustractions dans la mesure où elles ont été reportées avec les NOLD et n'ont pas été utilisées. Le contribuable soutient que la loi de Virginia est discriminatoire à l'égard du commerce extérieur, en violation de la clause de commerce de la Constitution des États-Unis, car si les dividendes de source étrangère avaient été des dividendes nationaux, le contribuable aurait pu les déduire aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu et cette déduction aurait entraîné une plus grande NOLD fédérale sans perte de bénéfice.
Pour étayer sa position, le contribuable cite l'affaire Kraft General Foods, Inc. v. Comptroller of the Treasury, 2001 Md. Tax LEXIS 2 (June 8, 2001), dans lequel la Cour fiscale du Maryland a jugé que la disparité de traitement entre les dividendes étrangers et les dividendes nationaux dans la détermination des NOLD en vertu de la loi du Maryland constituait une discrimination inconstitutionnelle à l'encontre du commerce extérieur. La Cour fiscale du Maryland s'est appuyée sur l'affaire Kraft General Foods, Inc. v. Iowa Dep't of Revenue and Finance, 505 U.S. 71, 112 S.Ct. 2365 (1992) (ci-après, Kraft), dans laquelle la Cour suprême des États-Unis a jugé qu'une loi de l'Iowa prévoyant l'imposition des dividendes perçus par les filiales étrangères, mais pas par les filiales nationales, constituait une discrimination inconstitutionnelle à l'encontre du commerce extérieur.
Étant donné que les dividendes reçus de filiales étrangères sont inclus dans la définition des revenus de source étrangère pouvant faire l'objet d'une soustraction en vertu du Virginia Code § 58.1-408 C 8, les lois de Virginia traitent de l'imposition disparate des dividendes étrangers et nationaux qui était en cause dans l'affaire Kraft. Alors que l'affaire Kraft portait sur la question fondamentale de savoir si certains revenus pouvaient constitutionnellement faire l'objet d'une imposition au niveau de l'État, en tant que déductions, les NOLD sont accordées à titre gracieux par le législateur. En tant que tel, le traitement potentiellement différent des dividendes étrangers et nationaux dans la détermination d'un report NOLD dans le calcul de l'ITV soulève des questions qui dépassent le cadre de l'affaire Kraft.
Bien que la Cour fiscale du Maryland ait étendu la portée de l'arrêt Kraft pour englober le traitement différencié des dividendes étrangers et nationaux dans le calcul des NOLD aux fins de l'impôt sur le revenu du Maryland, les tribunaux d'autres États ont expressément refusé de suivre l'arrêt du Maryland. Dans l'affaire Colgate-Palmolive Co. v. Fla. Dep't of Revenue, 988 So.2d 1212 (Fla. Dist. Ct. App. 2008), un tribunal de Floride a examiné un régime statutaire similaire à celui de la Virginie. Les lois de Floride autorisaient une soustraction pour les NOLD fédérales, les dividendes étrangers et la "majoration" des dividendes étrangers. Bien que les lois de Virginie ne prévoient pas de soustraction pour les NOLD, comme expliqué ci-dessus, les NOLD sont néanmoins incorporées dans le calcul de l'ITV d'une société par le biais de l'ITF de la société. Les soustractions pour les dividendes étrangers et la "majoration" des dividendes étrangers sont autorisées en vertu du Virginia Code § 402 C 5 et 8, respectivement.
Dans l'affaire Colgate-Palmolive, le contribuable a fait valoir qu'étant donné que la déduction fédérale pour les dividendes nationaux pouvait toujours être reportée par le biais des NOLD et que le crédit fédéral pour impôts étrangers ne le pouvait pas, le régime de l'impôt sur le revenu de la Floride était inconstitutionnellement discriminatoire à l'égard du commerce extérieur. La Cour a toutefois estimé qu'il n'y avait pas de traitement disparate des dividendes. existait lorsque la Floride n'incluait pas les dividendes de source étrangère dans le calcul de son revenu, et que les sociétés pouvaient reporter les NOLD en raison de la disposition fédérale autorisant la déduction des impôts étrangers payés en vertu de l'IRC § 164 et de la possibilité de déduire les dividendes étrangers en vertu de l'IRC sec. 245(b). Voir 988 So.2d 1212 at 1224.
De même, dans l'affaire Ind. Dep't of State Revenue v. Caterpillar, Inc. 15 N.E.2d 579 (Ind. 2014), a refusé d'appliquer le principe de Kraft au contexte de la NOL. La Cour a observé que le vice constitutionnel identifié dans l'affaire Kraft n'existait pas parce que les lois de l'Indiana, comme celles de la Virginia, permettaient aux sociétés contribuables de déduire les dividendes d'origine étrangère. Voir id. sur 587. Comme il apparaît que la Cour suprême de l'Indiana est le plus haut niveau de contrôle judiciaire auquel la question a été soumise et qu'il s'agit d'une décision unanime, le département estime qu'il convient de lui accorder le plus de poids parmi les affaires citées. Le département comprend toutefois qu'il n'est pas lié par la décision du tribunal de l'Indiana.
En demandant que la soustraction des revenus de source étrangère augmente le montant des NOLDs que le contribuable peut réclamer au titre de l'impôt sur le revenu de Virginia, même dans les années où l'FTI a déjà été réduit à zéro, le contribuable demande en fait une NOL de Virginia. Étant donné qu'aucune disposition du code de Virginie n'autorise une NOL de Virginie, la politique de longue date du ministère est que les soustractions ne peuvent pas être utilisées pour en créer une. Voir P.D. 95-144 (6/6/1995). Le Département refuse donc d'ajuster les évaluations pour permettre des NOLDs plus importants résultant des soustractions de revenus de source étrangère du contribuable.
Divergences non spécifiées
Le contribuable déclare qu'il existe plusieurs petites différences entre ses chiffres et les ajustements d'audit du ministère qui ont une incidence sur le report de la NOLD disponible au cours de la période d'audit. Le titre 23 VAC 10-20-165 D 1 f exige que le recours d'un contribuable expose chaque erreur alléguée dans l'évaluation, les motifs sur lesquels le contribuable s'appuie et tous les faits pertinents pour la contestation du contribuable. En appel, le contribuable ne précise pas quels sont les chiffres du ministère qu'il estime erronés et pourquoi. Par conséquent, ces divergences, dans la mesure où elles existent, ne seront pas abordées dans la présente réponse.
CONCLUSION
En demandant que la soustraction des revenus de source étrangère augmente le montant des NOLDs que le contribuable peut réclamer au titre de l'impôt sur le revenu de Virginia, même dans les années où l'FTI a déjà été réduit à zéro, le contribuable demande en fait une NOL de Virginia. La politique de longue date du ministère est la suivante : étant donné qu'aucune disposition du code de Virginie n'autorise une NOL de Virginie, les soustractions ne peuvent pas être utilisées pour en créer une. Le Département refuse donc d'ajuster les évaluations pour permettre des NOLDs plus importants résultant des soustractions de revenus de source étrangère du contribuable.
Toutefois, le dossier sera renvoyé à l'équipe d'audit pour qu'elle révise la liste des NOL du contribuable afin de se conformer à l'IRC § 965, conformément à l'explication fournie dans la présente décision. En outre, le contribuable doit soumettre, dans les 30 jours suivant la date de la présente décision, des documents justifiant le montant des NOLDs qu'il réclame à la suite de la liquidation des sociétés affiliées. Dans le même temps, le contribuable peut également décrire spécifiquement les divergences supplémentaires qu'il estime exister entre ses chiffres et ceux utilisés par le département et soumettre des documents supplémentaires à l'équipe de vérification pour étayer sa position, le cas échéant. Une fois cette soumission reçue, l'équipe d'audit ajustera les évaluations si nécessaire. Toutefois, si cette demande n'est pas reçue dans le délai imparti, aucun autre ajustement ne sera effectué, à l'exception de ceux requis par l'IRC § 965. Une fois toutes les révisions effectuées, des factures mises à jour ou des remboursements seront émis si nécessaire.
Les articles du Code of Virginia, les règlements et les documents publics cités sont disponibles en ligne à l'adresse www.tax.virginia.gov dans la section "Laws, Rules & Decisions" du site web du ministère. Si vous avez des questions concernant cette décision, vous pouvez contacter le bureau de la politique fiscale, des appels et des décisions (Office of Tax Policy, Appeals and Rulings) à l'adresse suivante : *****.
Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,
Craig M. Burns
Commissaire à la fiscalité
AR/1307.M