Décisions du commissaire fiscal

7 juin 2023

Re : § 58.1-1821 Application : Impôt sur le revenu des personnes physiques

Cher ***** :

Nous répondons à votre lettre dans laquelle vous demandez le remboursement de l'impôt sur le revenu des personnes physiques payé par vos clients, ***** (les "contribuables") pour les exercices fiscaux terminés le 31, 2020, et le 31, 2021. Je vous prie de m'excuser pour le retard pris dans la réponse à votre demande.

FAITS

Les contribuables, un mari et sa femme, résidaient en Virginie, et le mari était actionnaire d'une Subchapter S corporation ("SSC") qui a payé l'impôt sur les sociétés à New York et la taxe d'accise sur les sociétés au Tennessee pour les années d'imposition 2020 et 2021. SSC n'a pas fait le choix prévu par le Virginia Code § 58.1-390.3 d'être imposés au niveau de l'entité. 

Les contribuables ont demandé un crédit pour le paiement de leur part proportionnelle des impôts sur chacune de leurs déclarations d'impôt sur le revenu des personnes physiques 2020 et 2021 de Virginie. Après examen, le département a refusé les crédits et a émis des avis de cotisation pour l'impôt supplémentaire dû. Les contribuables ont payé les cotisations et ont fait appel, soutenant qu'ils pouvaient demander un crédit sur leur impôt sur le revenu de Virginie pour le paiement des taxes de franchise et d'accise sur les sociétés de New York et du Tennessee.

DÉTERMINATION

Crédit pour l'impôt payé à un autre État

Virginia Code § 58.1-332 A permet aux résidents de Virginia de bénéficier d'un crédit sur leur déclaration de revenus en Virginia pour les impôts sur le revenu payés dans un autre État, à condition qu'il s'agisse d'un revenu gagné ou d'un revenu d'entreprise ou d'une plus-value sur la vente d'un bien d'équipement. L'objectif de ce crédit est d'accorder aux résidents de Virginia un allègement dans les situations où ils sont imposés à la fois par Virginia et par un autre État sur ces types de revenus.

Le crédit est limité aux impôts sur le revenu. Conformément au Virginia Code § 58.1-332 A, "aucun impôt de franchise, de licence, d'accise, d'entreprise non constituée en société, d'occupation ou tout autre impôt qualifié de tel par la juridiction fiscale, bien qu'appliqué au revenu gagné ou au revenu d'entreprise, ne peut donner droit à un crédit...". ." 

En outre, le Virginia Code § 58.1-332.2 A définit l'"impôt sur le revenu" comme un terme technique désignant un type spécifique d'impôt prélevé sur tous les revenus gagnés et non gagnés d'un résident, et sur tous les revenus d'un non-résident provenant de sources situées dans la juridiction, ce qui est similaire à l'impôt sur le revenu que la Virginie impose aux personnes physiques résidentes et non-résidentes. Virginia Code § 58.1-332.2 B clarifie les circonstances dans lesquelles une taxe sur les franchises, les licences, les accises, les entreprises ou les professions n'est pas considérée comme un impôt sur le revenu. Cette section donne des exemples d'impôts qui ne donnent pas droit au crédit, même s'ils peuvent être mesurés, en partie, en fonction du revenu. Les taxes ne sont pas éligibles car (i) elles sont qualifiées de taxes de franchise ou de licence, et (ii) elles ne taxent pas l'ensemble des revenus de l'individu. Voir document public (D.P.) 12-108 (7/1/2012).

L'impôt sur les franchises de New York correspond au montant le plus élevé de l'impôt par rapport à trois bases : le revenu de l'entreprise, le capital de l'entreprise et un montant minimum. Voir le titre 20 du code, des règles et des règlements de l'État de New York (CRR-NY) 1-1.2. Les contribuables expliquent que SSC a choisi d'être traité comme une société de type C aux fins de l'impôt de l'État de New York et a payé la franchise tax sur la base du revenu d'entreprise.

Le Tennessee impose une taxe d'accise aux entités commerciales qui offrent à leurs propriétaires une responsabilité limitée. La taxe est imposée au niveau de l'entité, même si celle-ci est ignorée aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu. La taxe d'accise du Tennessee est basée sur un pourcentage du revenu net de SSC. Voir Tenn.Code § 67-4-2007. 

Les impôts étant limités aux revenus d'entreprise de SSC, ils n'ont pas imposé l'ensemble des revenus de l'actionnaire non-résident provenant de l'État. En tant que tels, ils ne peuvent être considérés comme un "impôt sur le revenu" aux fins du crédit autorisé en vertu du Virginia Code § 58.1-332. Voir P.D. 19-86 (8/12/19) et Pauley v. Va. Dep't of Taxation, 55 Va. Cir. 215 (2001).

Virginia Addition by Corporations

Virginia Code § 58.1-402 B 4 exige des sociétés qu'elles ajoutent les montants attribuables à l'impôt sur le revenu net et aux autres impôts basés sur, mesurés par ou calculés en référence au revenu net dans le calcul du revenu imposable en Virginie. En vertu du titre 23 du code administratif de Virginie (VAC) 10-120-101 D, l'addition des sociétés pour l'impôt sur le revenu comprendrait tout impôt sur le revenu et autres taxes, y compris les taxes de franchise et d'accise, qui sont basées sur, mesurées par, ou calculées par rapport au revenu net, imposées par toute autre juridiction fiscale, et déduites dans la détermination du revenu imposable fédéral.

Les contribuables estiment que cela implique que la même définition de l'impôt sur le revenu de l'État payé aux fins de cet ajout devrait s'appliquer aux fins du Virginia Code § 58.1-332 C 1, qui prévoit que les impôts payés par les sociétés S sont réputés payés par les actionnaires individuels aux fins du Virginia Code § 58.1-332. Le terme "impôt sur le revenu", cependant, aux fins du Virginia Code § 58.1-332, est un "terme d'art" défini et, comme indiqué ci-dessus, ni la taxe d'accise du Tennessee ni la taxe de franchise de New York ne peuvent être considérées comme un "impôt sur le revenu" au sens de cette définition. En outre, les dispositions du code de Virginie relatives à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques constituent des régimes distincts qui contiennent chacun des définitions de termes distinctes. 

Le Virginia Code § 58.1-401 exonère les "petites sociétés commerciales" de l'impôt sur le revenu des sociétés de Virginia. Par conséquent, les sociétés S ne sont généralement pas soumises à l'impôt en Virginie. Au lieu de cela, le revenu de ces sociétés est généralement imposé aux actionnaires. Toutes les entités intermédiaires, y compris les sociétés S, sont tenues de déposer auprès du ministère une déclaration annuelle de renseignements indiquant leurs revenus, les modifications apportées à la Virginie et une liste de leurs propriétaires. En particulier, le Virginia Code § 58.1-391 A fournit :

Pour déterminer le revenu imposable en Virginia d'un propriétaire, toute modification décrite au § 58.1-322.01, § 58.1-322.02, § 58.1-322.03, et § 58.1-322.04 qui se rapporte à un élément de revenu, de gain, de perte ou de déduction d'une entité intermédiaire est effectuée conformément à la part distributive du propriétaire, aux fins de l'impôt fédéral sur le revenu, de l'élément auquel la modification se rapporte.

En vertu de ces statuts, tout ajout requis par le Virginia Code § 58.1-322.01 passera d'une entité intermédiaire à un contribuable individuel qui, à son tour, devra inclure l'ajout dans sa déclaration d'impôt sur le revenu en Virginie. La loi limite le type de modifications supplémentaires transmises par les entités intermédiaires à celles requises par le Virginia Code § 58.1-322.01. Voir P.D. 10-274 (12/6/2010), P.D. 18-76 (5/2/2018), et P.D. 22-97 (5/26/2022). Virginia Code § 58.1-322.01 n'exige pas d'addition pour les impôts sur le revenu des États déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral qui soit comparable à l'addition pour les sociétés exigée par le Virginia Code § 58.1-402 B 4. Le fait qu'un contribuable individuel ne soit pas tenu de réintégrer les impôts déduits par l'entité intermédiaire dans des cas tels que celui des contribuables justifie encore davantage le refus d'accorder un crédit pour ces mêmes impôts, car cela procurerait un double avantage aux contribuables.

À compter des années d'imposition 2021 à 2025, en vertu de la législation adoptée par l'Assemblée générale 2022 (House Bill 1121, Chapter 690 of the 2022 Acts of Assembly et Senate Bill 692, Chapter 689 of the 2022 Acts of Assembly), la Virginie a mis en place un nouvel impôt sur les entités intermédiaires (pass-through entity tax). Si une société Subchapter S choisit d'être imposée au niveau de l'entité, le Virginia Code § 58.1-390.3 exige que l'entité et ses propriétaires éligibles ajoutent au revenu imposable toute déduction pour les impôts sur le revenu locaux et d'État étant donné que le propriétaire est éligible pour demander un crédit égal à sa part proportionnelle de l'impôt payé par l'entité. Bien que cette disposition ne s'applique pas dans ce cas parce que SSC n'a pas fait le choix décrit dans le Virginia Code § 58.1-390.3, le département souhaite souligner ce changement récent dans la loi.

Clause de commerce

Les contribuables soutiennent également que le département doit accorder un crédit pour les impôts sur les sociétés et les droits d'accise de New York et du Tennessee afin d'éviter de violer la clause de commerce de la Constitution des États-Unis. Ils ont cité l'affaire Comptroller of the Treasury v. Wynne, 575 U.S. 542, 135 S. Ct. 1787 (2015), à l'appui de cette affirmation.

Il est bien établi qu'un État peut imposer tous les revenus d'un résident, même ceux qui proviennent de l'extérieur de la juridiction fiscale. Dans l'affaire People of State of New York ex rel. Cohn v. Graves, 300 U.S. 308, 312-313, 57 S. Ct. 466, 467 (1937), la Cour suprême des États-Unis a expliqué "qu'il est universellement reconnu que la perception d'un revenu par un résident du territoire d'une autorité fiscale constitue un fait imposable".  Dans l'affaire Wynne, cependant, la Cour suprême a également reconnu que l'imposition par un État du revenu d'un résident pouvait faire l'objet d'un examen constitutionnel au titre de la clause de commerce de la Constitution des États-Unis.

La clause de commerce confère au Congrès le pouvoir de "réglementer le commerce...". entre les différents États".  Art. I, § 8, cl. 3. Bien que cette clause soit présentée comme un octroi positif de pouvoirs au Congrès, la Cour a toujours considéré qu'elle contenait un ordre négatif supplémentaire, connu sous le nom de clause de commerce dormante. Wynne, 575 U.S. at 548-549, 135 S. Ct. at 1794. La clause dormante sur le commerce interdit aux États d'imposer des taxes discriminatoires à l'encontre du commerce interétatique, même lorsque le Congrès n'a pas légiféré sur le sujet. Id. Pour identifier les régimes fiscaux des États qui sont discriminatoires à l'égard du commerce interétatique, la Cour utilise ce que l'on appelle le "test de cohérence interne".  Id. à l'adresse 562, 135 S. Ct. à l'adresse 1803. Le test "examine la structure de la taxe en question pour voir si son application identique par tous les États de l'Union désavantagerait le commerce interétatique par rapport au commerce intra-étatique".  Id. à 562, 135 S. Ct. à 1803 (citations et guillemets internes omis).

Par conséquent, un État est tout à fait habilité à imposer l'impôt sur le revenu sur l'ensemble des revenus d'un résident de cet État. Un État doit seulement s'assurer que l'impôt sur le revenu, dans la mesure où il affecte substantiellement le commerce interétatique, n'est pas discriminatoire à l'égard de ce commerce. Si l'octroi d'un crédit sur l'impôt sur le revenu d'un résident peut remédier à un impôt par ailleurs discriminatoire, la Cour suprême n'a pas ordonné cela dans l'affaire Wynne. En fait, la Cour a noté qu'il existait d'autres solutions, dont l'une consisterait pour l'État à s'abstenir d'imposer les non-résidents sur certains revenus. Wynne, 575 U.S. at 568,135 S. Ct. at 1806.

Il est important de noter que toutes les situations de double imposition ne sont pas le résultat de régimes fiscaux discriminatoires. La Cour a expliqué :

En supposant que tous les États ont la même structure fiscale, le test de cohérence interne permet aux tribunaux d'isoler l'effet du régime fiscal de l'État défendeur. Il s'agit là d'une vertu du test, car il permet aux tribunaux de faire la distinction entre (1) les régimes fiscaux qui sont intrinsèquement discriminatoires à l'égard du commerce interétatique sans tenir compte des politiques fiscales des autres États, et (2) les régimes fiscaux qui créent des incitations disparates à s'engager dans le commerce interétatique (et entraînent parfois une double imposition) uniquement en raison de l'interaction de deux régimes différents, mais non discriminatoires et cohérents sur le plan interne .... La première catégorie de taxes est généralement inconstitutionnelle ; la seconde ne l'est pas. Id. à 562-563, 135 S. Ct. à 1803 (citations omises).

Si un tribunal devait soumettre le crédit de la Virginie au test de cohérence interne, il supposerait que tous les États, y compris New York et le Tennessee, imposent un impôt sur le revenu à large base comme celui de la Virginie et n'analyserait pas les impôts réels imposés par chacun des autres États. Dans cette hypothèse, la Virginie accorderait le crédit pour les impôts sur le revenu imposés par les autres États et aucune discrimination ne pourrait être attribuée à la structure fiscale de la Virginie. Le fait qu'un crédit ait été refusé pour les impôts sur les franchises et les droits d'accise des sociétés de l'État de New York et du Tennessee s'explique par le fait que ces États ont imposé un impôt qui est sensiblement différent de l'impôt sur le revenu de la Virginie. Cette situation correspond au deuxième type de résultat du test de cohérence interne, qui ne viole pas la clause de commerce de la Constitution des États-Unis. Voir P.D. 19-86.

CONCLUSION

La franchise fiscale de New York et la taxe d'accise du Tennessee ne sont pas considérées comme des impôts sur le revenu pour lesquels les contribuables pourraient demander un crédit sur leur déclaration d'impôt sur le revenu 2020 ou 2021 Virginia. En outre, le ministère estime que le refus du crédit ne viole pas la clause de commerce de la Constitution des États-Unis. En conséquence, la demande de remboursement des contribuables pour l'impôt sur le revenu de Virginie payé pour les années fiscales 2020 et 2021 ne peut être acceptée. Les contribuables peuvent souhaiter déposer des déclarations modifiées afin de corriger toute addition déclarée pour les impôts payés par SSC car, comme indiqué ci-dessus, une telle addition n'était pas requise pour les contribuables individuels. Si les contribuables choisissent de déposer des déclarations modifiées, ils doivent inclure une explication des changements et une copie de la présente lettre de détermination.

Les articles du Code de Virginia, les règlements et les documents publics cités sont disponibles en ligne à l'adresse www.tax.virginia.gov dans la section Lois, règles, & Décisions du site web du ministère. Si vous avez des questions concernant cette décision, vous pouvez contacter le bureau de la politique fiscale, des appels et des décisions (Office of Tax Policy, Appeals and Rulings) à l'adresse suivante : *****.

Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,

Craig M. Burns
Commissaire à la fiscalité

AR/4232.X