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LE CONSEIL D'ADMINISTRATION DE LA SOCIÉTÉ
AVIS DE
v. Record No. 171627 JUSTICE STEPHEN R. McCULLOUGH
Février 7, 2019
VIRGINIA DEPARTMENT OF TAXATION
Daniel S. Fiore, II, juge
La société Corporate Executive Board ("CEB") conteste sa cotisation d'impôt sur le revenu pour les années 2011, 2012 et 2013. La CEB soutient que la méthode employée par le ministère de la fiscalité de Virginie est inconstitutionnelle dans la mesure où elle s'applique à la CEB en vertu de la clause de commerce "dormante" et de la clause de procédure régulière de la Constitution des États-Unis. A titre subsidiaire, la CEB fait valoir qu'elle a droit à un ajustement parce que la méthode légale de calcul de son impôt constitue une méthode "inéquitable" en vertu des règlements du département des impôts. Pour les raisons indiquées ci-dessous, nous confirmons le jugement de la cour de circuit.
I. CEB VEND LA PLUPART DE SES SERVICES À DES CLIENTS SITUÉS EN DEHORS DE LA VIRGINIE.
La CEB est une société dont le siège se trouve à Arlington, en Virginie. Le CEB se décrit comme "le premier cabinet de conseil en matière de 'meilleures pratiques' au monde". La plupart des revenus de la CEB proviennent d'un service d'abonnement annuel à prix fixe de son "produit de base". Ce service d'abonnement offre "un accès en ligne à la recherche sur les meilleures pratiques, à la formation des cadres et aux événements de mise en réseau, ainsi qu'aux outils utilisés par les cadres pour analyser les fonctions et les processus de l'entreprise". En outre, la CEB vend des services professionnels, ou "solutions", qui comprennent la formation des employés et l'analyse des performances. Elle organise également des séminaires de formation pour cadres. La CEB compte parmi ses clients 97% des sociétés Fortune 100 et plus de 10,000 autres organisations dans plus de 50 pays.
La grande majorité des ventes de CEB de son produit de base et de ses solutions, plus de 95% , ont lieu en dehors de la Virginie. Le Commonwealth représente moins de 5% des recettes brutes de la CEB. Pour les trois années en question, CEB a réalisé un chiffre d'affaires total de1.76 milliards de dollars. Sur ce total, la Virginie représentait environ66 millions de dollars.
Pour les années fiscales en question,
[La majorité (plus de 50% ) des employés de la CEB qui ont développé et amélioré le contenu intégré dans les composants en ligne des produits de la CEB, et les coûts de performance associés au développement et à l'amélioration de ce contenu, étaient situés à Arlington, en Virginie.
Hormis les "événements d'apprentissage en direct, la mise en réseau des cadres et le soutien consultatif personnalisé", l'intégralité du contenu "développé et intégré dans les composants en ligne du produit de base a été hébergée sur les serveurs du CEB situés à Arlington, en Virginie". Ces "serveurs étaient gérés et/ou contrôlés par la fonction informatique de la CEB située à Arlington, en Virginie".
II. LA RÉPARTITION DU FORMULAIRE EN VERTU DE LA LOI DE LA VIRGINIE.
Comme la majorité des États, la Virginie impose un impôt sur le revenu des sociétés. Code § 58.1-400 et seq. La Virginie utilise une formule pour déterminer la part des revenus d'une société qu'elle peut imposer correctement.
Étant donné que la recherche de l'origine géographique des revenus d'une entreprise interétatique sur la base d'une méthode de comptabilité distincte pose d'énormes problèmes pratiques (et est sans doute incohérente en théorie), les États ont longtemps utilisé la méthode de répartition pour déterminer le montant des revenus gagnés par des sociétés multiétatiques sur leur territoire.
Bradley W. Joondeph, The Meaning of Fair Apportionment and the Prohibition on Extraterritorial State Taxation, 71 Fordham L. Rev. 149, 155 (2002).
Depuis 1960, la Virginie a adhéré à l'approche recommandée par la National Conference of Commissioners on Uniform State Laws (Conférence nationale des commissaires sur les lois uniformes des États) dans 1957 dans une loi type. Voir 1960 Acts ch. 442.1 Ce modèle de loi est l'Uniform Division of Income for Tax Purposes Act (loi sur la division uniforme des revenus à des fins fiscales), ou UDITPA. L'UDITPA a été élaborée pour remédier au fait que les États avaient adopté "diverses formules pour déterminer le montant des revenus à imposer, et que les différences entre ces formules produisaient des résultats inéquitables". Loi uniforme sur la division du revenu à des fins fiscales, note préliminaire, 3 (1957). L'UDITPA visait à fournir "une méthode uniforme de division des revenus à des fins fiscales entre les différentes juridictions fiscales". Id2.
La loi de Virginie, fondée sur l'UDITPA, utilise une formule à trois facteurs pour déterminer le revenu imposable d'une société. Code § 58.1-408. De nombreux États utilisent une approche similaire. Voir Steven Maguire, Congressional Research Service, State Corporate Income Taxes : A Description and Analysis at 4 (2006) (ci-après "State Corporate Income Taxes") ("Typiquement, trois facteurs d'activité économique sont utilisés dans la formule de répartition pour mesurer la présence économique d'une entreprise dans un État : le pourcentage de propriété, le pourcentage des ventes et le pourcentage de la masse salariale"). En Virginie, le numérateur de la fraction se compose de trois facteurs : un facteur de masse salariale, un facteur de propriété et un facteur de chiffre d'affaires doublement pondéré. Code § 58.1-408. Le dénominateur est quatre. Id. "Dans la pratique, il y a relativement peu de controverse autour des [facteurs liés aux biens et aux salaires]. Walter Hellerstein, State Taxation of Electronic Commerce, 52 Tax L. Rev. 425, 476 (1997).
Le facteur "ventes" est basé sur le rapport entre les "ventes... dans le Commonwealth" et le total des "ventes... dans le Commonwealth". . dans le Commonwealth" par rapport à l'ensemble de ses "ventes . . . partout". Code § 58.1-414. Le facteur de vente varie selon que le bien est corporel ou incorporel. Pour les biens meubles corporels, le facteur de vente de la Virginia attribue le revenu de la vente à la source du revenu, c' est-à-dire le lieu où se trouve le client. Code § 58.1-415. Cette approche, inspirée de l'article 16 de l'UDITPA, est connue sous le nom de sourcing basé sur la destination ou sur le marché. La Virginie a modelé le facteur de vente pour les ventes de biens personnels incorporels, y compris les services tels que le produit de base de la CEB, sur l'article 17 de l'UDITPA.
La Virginie inclut les ventes de biens incorporels dans le revenu si :
1. L'activité génératrice de revenus est exercée dans le Commonwealth ; ou
2. L'activité génératrice de revenus est exercée à la fois dans et en dehors du Commonwealth et une plus grande partie de l'activité génératrice de revenus est exercée dans le Commonwealth que dans tout autre État, sur la base des coûts d'exécution.
Code § 58.1-416.3 À l'exception d'ajustements textuels mineurs et de recodifications, la Virginie a conservé ce facteur de vente pour les services pendant près de 60 ans. Voir 1960 Actes ch. 442.
L'application de cette formule de "coûts d'exécution" acceptée depuis longtemps pour les ventes de services signifie que le département des impôts a alloué près de 100% des recettes brutes de CEB à la Virginie. Cette répartition s'est produite parce que le service fourni par la CEB a été développé en Virginie par les employés de la CEB en Virginie, et que son produit est stocké sur des serveurs situés en Virginie.
III. D'AUTRES ÉTATS ABANDONNENT LE "COST OF PERFORMANCE" (COÛT DE LA PERFORMANCE)
Le facteur de vente "coûts d'exécution" de l'UDITPA, et donc de la Virginie, a fait l'objet de critiques de plus en plus vives. Voir, par exemple, John A. Swain, Reforming the State Corporate Income Tax : A Market State Approach to the Sourcing of Service Receipts, 83 Tul. L. Rev. 285, 289 (2008). L'UDITPA a été adoptée à l'adresse 1957. Il "a été rédigé dans le contexte d'une économie dominée par les entreprises commerciales et manufacturières". Id. sur 287.
Toutefois, l'économie américaine a changé radicalement depuis cette époque. La production s'est progressivement déplacée des biens vers les services et les biens immatériels, et les forces de la mondialisation, stimulées par la révolution des technologies de la communication, permettent aujourd'hui à un nombre beaucoup plus important de biens et de services d'être fournis à distance. Cela exerce une pression considérable sur les règles de partage des revenus qui ont été élaborées à une autre époque.
Id.4
La Virginia a étudié à plusieurs reprises la possibilité de modifier sa formule de répartition des services, mais, à ce jour, l'Assemblée générale ne l'a pas modifiée. Voir John P. Josephs, Jr, Virginia's Apportionment Formula, présenté au Joint Subcommittee Studying the Benefits of Adopting a Single Sales Factor (septembre 30, 2008) ; Joint Legislative Audit and Review Commission, Report to the Governor and General Assembly of Virginia, Review of Virginia's Corporate Income Tax System (novembre 2010). Plusieurs projets de loi ont été introduits à cet effet, mais ils n'ont pas été adoptés. Voir H.B. 1604, Va. Assemblée générale (Reg. Sess. 2011), S.B. 1006, Va. Assemblée générale (Reg. Sess. 2011), H.B. 2253, Va. Assemblée générale (Reg. Sess. 2013), H.B. 442, Va. Assemblée générale (Reg. Sess. 2014).
Un nombre croissant d'États ont revu leur méthode de répartition des revenus provenant de la vente de services. "La méthode du coût de la performance s'estompe au profit de l'approvisionnement par le marché. Douglas A. Wick, A Categorization of State Market Sourcing Rules, 74 State Tax Notes 351 (2014).
[Ces dernières années, les États se sont éloignés de l'approche traditionnelle du coût de la performance pour l'obtention de revenus provenant de services et ont adopté une approche d'obtention basée sur le marché. Selon cette approche, les recettes provenant des services sont localisées au lieu où se trouve le client qui bénéficie du service, plutôt que dans l'État où le service est fourni.
Chuck Jones, et al., Addressing the Impact of Trend in States to Source Financial Services Fee
Income by Using Market-Based Approach, 23 J. Tax'n F. Inst. 29, à l'adresse *3 (Nov./Déc. 2009).5 Cependant, les États ne révisent pas leurs formules de répartition de manière uniforme. Certains États taxent les services à l'endroit où la prestation est reçue, d'autres à l'endroit où le service est fourni, et d'autres encore à l'endroit où les recettes sont perçues. Voir Wick, 74 State Tax Notes 351, at *4-6; voir également Sicilian, supra note 2, at 19-20. D'autres États encore ont modifié leurs règles de répartition pour des industries spécifiques. Id. sur 20. Ces approches divergentes du facteur "ventes" exposent les sociétés à une imposition multiple potentielle ou réelle.
Selon la stipulation des parties, environ un tiers des États dans lesquels CEB exerce ses activités utilisent la même règle de détermination du facteur de vente "coûts de performance" que celle utilisée par la Virginie. Un certain nombre d'autres États ont toutefois inclus le revenu des ventes de CEB dans leur facteur de vente. En raison de ce chevauchement entre les formules de répartition des autres États et la formule de la Virginie, la CEB a "payé des impôts sur une base multiétatique sur un montant de revenu réparti qui dépassait 120 pour cent du revenu national de la CEB". Par exemple, selon la stipulation des parties, pour l'année 2013,
CEB a attribué 9.6 pour cent de ses ventes (soit un peu plus de65 millions de dollars de recettes) à la Californie pour tenir compte de sa clientèle dans cette région, et CEB a également attribué ces ventes au Commonwealth selon la méthode statutaire. Ainsi, les impôts de la CEB en Virginie et en Californie étaient basés en partie sur les mêmes recettes de65 millions de dollars provenant de clients situés en Californie.
IV. LA DISPOSITION D'ALLÉGEMENT.
Le code contient une disposition d'allègement qui permet à un contribuable de demander réparation au département des impôts lorsque "la méthode d'allocation ou de répartition prescrite ci-dessus .... a fonctionné ou fonctionnera de manière à soumettre [une société] à l'impôt sur une plus grande partie de son revenu imposable en Virginia que celle qui est raisonnablement attribuable aux affaires ou aux sources situées dans ce Commonwealth". Code § 58.1-421. Une société souhaitant bénéficier de cette disposition doit déposer "une déclaration de ses objections" auprès du département des impôts et proposer une "autre méthode [d'imposition] qu'elle estime appropriée compte tenu des circonstances". Id. Si le service des impôts "conclut que la méthode d'attribution ou de répartition employée jusqu'à présent est en fait inapplicable ou inéquitable", alors "il redéterminera le revenu imposable par une autre méthode d'attribution ou de répartition qui semble la mieux calculée pour attribuer au Commonwealth, aux fins d'imposition, la partie du revenu raisonnablement attribuable aux affaires et aux sources à l'intérieur du Commonwealth". Id.
Le commissaire aux impôts a publié un règlement, 23 VAC § 10-120-280, qui précise quand une méthode d'attribution et de répartition est inapplicable ou inéquitable. Ce règlement précise qu'une méthode ne sera jugée "inapplicable" que si elle "produit un résultat inconstitutionnel au regard des faits et circonstances propres à la situation du contribuable". 23 VAC § 10-120-280(B)(4)(a). Une méthode n'est "inéquitable" que si "elle entraîne une double imposition des revenus ou d'une catégorie de revenus" et si "l'inéquité est imputable à la Virginie, plutôt qu'au fait qu'un autre État dispose d'une méthode unique d'attribution et de répartition". 23 VAC §§ 10-120-280(B)(4)(b)(1) et (2).
V. LA PROCÉDURE CI-DESSOUS.
La CEB a demandé un remboursement administratif au département des impôts en vertu du code § 58.1-1823, et a demandé un allègement de la répartition en vertu du code § 58.1-421. Le service des impôts n'a pas agi dans les trois mois suivant l'introduction de la demande de remboursement, ce qui a permis à la CEB de demander réparation devant les tribunaux. Voir Code § 58.1-1823. C'est ce qu'elle a fait en déposant une plainte auprès du tribunal du comté d'Arlington (Arlington County Circuit Court) à l'adresse suivante : 2016. En l'espèce, la plainte alléguait que les évaluations violaient la clause de commerce et la clause de procédure régulière de la Constitution des États-Unis. En outre, la CEB a allégué que les évaluations étaient "inéquitables" en vertu du Code § 58.1-421 et 23 VAC § 10-120-280. CEB a demandé une nouvelle détermination de son impôt sur le revenu en utilisant la localisation du client, la même formule que celle utilisée pour les ventes de biens meubles corporels, pour répartir les ventes. Selon la méthode proposée, les ventes seraient imputées à l'adresse de facturation du client au lieu d'être imputées à la Virginie sur la base du coût d'exécution. Les parties ont présenté une requête conjointe en vue d'un jugement sommaire sur la base de faits stipulés. La cour de circuit s'est prononcée en faveur du service des impôts. Le présent appel a suivi.
I. LA RÉPARTITION DE L'IMPÔT SUR LE REVENU DE LA CEB PAR LE FISC EST CONFORME AUX EXIGENCES CONSTITUTIONNELLES.
La CEB soutient que le département des impôts a réparti de manière inconstitutionnelle ses revenus sur les sites 2011, 2012 et 2013, en violation de la clause de commerce "dormante" et de la clause de procédure régulière du quatorzième amendement. Nous examinons de novo la question juridique de savoir si une loi a été appliquée de manière constitutionnelle par une agence gouvernementale. Dulles Duty Free, LLC c. Cnty. of Loudoun, 294 Va. 9, 13 (2017).
La clause de régularité de la procédure du quatorzième amendement prévoit que "[a]ucun ............................. L'État ne privera personne de sa vie, de sa liberté ou de sa propriété, sans procédure légale régulière". U.S. Const. amend XIV, § 1. Pour qu'un État puisse imposer des revenus générés dans le cadre du commerce interétatique, la clause de respect de la légalité du quatorzième amendement impose deux conditions : un "lien minimal" entre les activités interétatiques et l'État taxateur, et une relation rationnelle entre les revenus attribués à l'État et les valeurs de l'entreprise dans l'État en question. Mobil Oil Corp. v. Comm'r of Taxes of Vt., 445 U.S. 425, 436-37 (1980).
La clause sur le commerce prévoit que "le Congrès aura le pouvoir ... . [réglementer le commerce avec les nations étrangères, entre les différents États et avec les tribus indiennes". U.S. Const. l'art. I, § 8, cl. 3. "Bien que la Constitution contienne des dispositions limitant explicitement l'ingérence de l'État dans le commerce extérieur, elle ne limite nulle part explicitement l'ingérence de l'État dans le commerce interétatique. 1 Laurence H. Tribe, American Constitutional Law 1029 (3rd ed. 2000) (souligné dans l'original). La doctrine de la Cour suprême dans ce domaine est "liée aux implications négatives de la Constitution". Id. (souligné dans l'original). "Bien que la clause ne parle que du pouvoir du Congrès en matière de commerce, la Cour reconnaît depuis longtemps qu'elle limite également le pouvoir des États d'ériger des barrières contre le commerce interétatique. Dennis v. Higgins, 498 U.S. 439, 446 (1991) (citations et guillemets internes omis). La Cour a conçu la clause de commerce non seulement comme "une attribution affirmative du pouvoir au Congrès de réglementer le commerce interétatique et étranger", mais aussi comme "une limitation auto-exécutoire du pouvoir des États de promulguer des lois imposant des charges substantielles au commerce [interétatique]". South-Central Timber Dev., Inc. v. Wunnicke, 467 U.S. 82, 87 (1984).
"La clause de commerce ............................. s'oppose à l'application d'une loi d'État au commerce qui a lieu entièrement en dehors des frontières de l'État, que ce commerce ait ou non des effets à l'intérieur de l'État". Edgar v. MITE Corp., 457 U.S. 624, 642-43 (1982) (pluralité d'opinions). Un État ne peut pas "taxer la valeur gagnée en dehors de ses frontières", Container Corp. of Am. v. Franchise Tax Bd., 463 U.S. 159, 164 (1983), et est limité à taxer "uniquement sa part équitable d'une transaction interétatique". Goldberg v. Sweet, 488 U.S. 252, 261 (1989).
Une taxe n'enfreint pas la clause de commerce dormante si elle.. :
(1) s'applique à une activité ayant un lien substantiel avec l'État d'imposition ;
(2) est équitablement répartie ;
(3) n'est pas discriminatoire à l'égard du commerce interétatique ; et
(4) est équitablement liée aux services ou aux avantages fournis par l'État.
Complete Auto Transit, Inc. v. Brady, 430 U.S. 274, 279 (1977). En l'espèce, il n'est pas contesté que la taxe satisfait aux parties (1), (3) et (4) du test de l'auto complète. L'essentiel du désaccord entre les parties porte sur la question de savoir si la taxe est équitablement répartie. La CEB note que " [l]es deux clauses, Commerce et Due Process, exigent qu'un impôt sur le revenu d'un État soit équitablement réparti " et que " l'analyse de la répartition équitable est essentiellement la même dans le cadre des clauses Commerce et Due Process ". CEB Br. 23 n.10. Nous sommes d'accord et procédons en conséquence. Voir Container Corp., 463 U.S. at 169 (énonçant le même critère pour une formule de répartition équitable en vertu de la Due Process Clause et de la Commerce Clause).
"L'objectif principal de l'exigence de répartition est de garantir que chaque État n'impose que sa juste part d'une transaction interétatique. Goldberg, 488 U.S. at 260-61. Pour être équitablement réparti, un impôt doit être cohérent à la fois sur le plan interne et sur le plan externe. Id. Les parties conviennent que la méthode utilisée par la Virginie pour évaluer le revenu des sociétés de CEB est cohérente sur le plan interne. Il reste donc à savoir si la taxe est cohérente sur le plan externe.
Des deux, l'exigence de cohérence externe est la plus "difficile". Container Corp., 463 U.S. at 169. "Le test de cohérence externe est essentiellement une enquête pratique. Goldberg, 488 U.S. at 264. Pour être constitutionnellement équitable, "le ou les facteurs utilisés dans la formule de répartition doivent effectivement refléter une idée raisonnable de la manière dont le revenu est généré". Container Corp., 463 U.S. at 169. "Cohérence externe ................. se penche sur la justification économique de la demande de l'État sur la valeur imposée, afin de découvrir si l'impôt d'un État s'étend au-delà de la partie de la valeur qui est équitablement attribuable à l'activité économique au sein de l'État taxateur". Oklahoma Tax Comm'n v. Jefferson Lines, Inc., 514 U.S. 175, 185 (1995) ; voir également Goldberg, 488 U.S. at 262 ("Le test de cohérence externe demande si l'État n'a taxé que la partie des revenus de l'activité interétatique qui reflète raisonnablement la composante interne à l'État de l'activité taxée"). Une juridiction doit annuler une formule de répartition comme étant extérieurement incohérente si le contribuable prouve par des preuves "claires et convaincantes" "que le revenu attribué à l'État est en fait hors de toute proportion appropriée avec l'activité commerciale exercée ... dans cet État, ou a conduit à un résultat grossièrement faussé". Moorman Mfg. Co. v. Bair, 437 U.S. 267, 274 (1978) (citation omise).
La Cour suprême a reconnu que l'existence d'une double imposition ne constitue pas en soi une violation de la Constitution. La Cour a noté qu'"il existe un certain risque de double imposition lorsque les États dans lesquels une société exerce ses activités ne suivent pas des règles identiques pour la répartition des revenus". Id. sur 278. La Cour a jusqu'à présent refusé d'entreprendre une "législation judiciaire extensive" qui serait nécessaire pour "interdire tout chevauchement dans le calcul du revenu imposable par les États". Idem; voir également Container Corp., 463 U.S. at 171 (refusant d'entreprendre la tâche "essentiellement législative" d'établir une "méthode unique d'imposition imposée par la Constitution"). Tant que la méthode de répartition de l'État est elle-même équitable, elle ne viole pas la Constitution.6 Moorman Mfg., 437 U.S. at 280-81; voir également Comptroller of Treasury v. Wynne, 575 U.S. ___, 135 S. Ct. 1787, 1804 (2015) (caractérisant Moorman comme "distinguant "les conséquences potentielles de l'utilisation de formules différentes par les deux États", ce qui n'est pas interdit par la clause de commerce, de la discrimination "inhérente à la formule de l'un ou l'autre État", ce qui est interdit").
Dans une union composée de 50 États souverains, il est presque inévitable que les États conçoivent des régimes fiscaux différents, et c'est effectivement le cas. Voir Maguire, State Corporate Income Taxes, à l'adresse 6 (énumération de divers systèmes de répartition). La Cour suprême a donné aux États une "grande latitude" dans l'adoption de formules de répartition, Moorman Mfg., 437 U.S. at 274, confirmant, par exemple, à la fois la répartition en fonction d'un facteur de propriété unique, Underwood Typewriter Co. v. Chamberlain, 254 U.S. 113, 120-21 (1920), et la répartition en fonction d'un facteur de vente unique. Moorman Mfg., 437 U.S. at 275. Certains États, comme la Virginie, ont adhéré à des formules de répartition établies de longue date, tandis que d'autres, soucieux d'attirer les investissements des entreprises, ont adopté des formules qui éliminent les facteurs de propriété et de masse salariale. Voir Swain, 83 Tul. L. Rev. 285, at 289-90. "La variabilité de l'attribution et de la répartition des revenus des sociétés d'un État à l'autre crée inévitablement des lacunes et des chevauchements dans l'imposition. Maguire, State Corporate Income Taxes, 16. Certains revenus échappent totalement à l'impôt, un phénomène connu sous le nom de "revenus de nulle part". Id. sur 5. Cependant, il arrive, comme c'est le cas en l'espèce, que des formules de répartition différentes entraînent une double imposition du même revenu. Moorman Mfg., 437 U.S. at 278.
Nous concluons que la CEB n'a pas souffert d'une répartition inconstitutionnelle de ses revenus. Nous ne trouvons rien dans les précédents de la Cour suprême des États-Unis interprétant la clause de commerce dormant ou la clause de respect des procédures qui exige de l'un des deux États taxateurs qu'il "recule simplement parce que les deux ont des régimes fiscaux légaux qui s'appliquent au même revenu". Wynne, 135 S. Ct. at 1813 (Ginsburg, J., dissenting). Le test de cohérence externe "demande si l'État n'a taxé que la partie des revenus de l'activité interétatique qui reflète raisonnablement la composante interne à l'État de l'activité taxée". Goldberg, 488 U.S. at 262. Dans le cas présent, les faits stipulés établissent que le contenu du produit de base de la CEB a été développé par les employés de la CEB travaillant en Virginia. Les serveurs sur lesquels le produit réside sont situés en Virginia. Chaque fois qu'un client utilise le produit de base de la CEB, il se rend en Virginie pour consulter des documents élaborés et stockés en Virginie. La répartition des revenus effectuée par le département des impôts n'a pas "dépassé la partie de la valeur qui est équitablement attribuable à l'activité économique au sein de l'État d'imposition". Jefferson Lines, 514 U.S. at 185. "L'objectif principal [de la répartition] est de garantir que chaque État ne taxe que sa juste part d'une transaction interétatique. Id. à 184 (citant Goldberg, 488 U.S. à 260-61). La méthode de répartition de la Virginie répond à la norme constitutionnelle.
La CEB reconnaît que la double imposition, en soi, n'aboutit pas à un résultat inconstitutionnel. Elle affirme cependant qu'une répartition est inconstitutionnelle lorsqu'elle "ne tient absolument pas compte de l'existence du commerce interétatique et qu'elle produit ainsi une répartition beaucoup plus importante du revenu imposable et une double imposition substantielle". CEB Reply Br. at 4(souligné dans l'original). Quels que soient les mérites politiques de cette proposition, il ne s'agit pas d'une norme que la Cour suprême a adoptée. La méthode de répartition utilisée par la Virginie pour taxer les ventes de services répond aux exigences de la jurisprudence de la Cour suprême. Comme indiqué ci-dessus, le régime d'imposition de la Virginie "reflète raisonnablement la composante nationale de l'activité imposée" - rien de plus n'est exigé. Goldberg, 488 U.S. at 262.
Notre conclusion est conforme à l'arrêt Western Live Stock v. Bureau of Revenue, 303 U.S. 250 (1938). Bien que la décision soit antérieure au test à quatre facteurs de Complete Auto, la Cour n'a jamais remis en question ou annulé l'affaire. Le Nouveau Mexique a imposé une taxe sur les recettes brutes des revenus publicitaires d'un magazine distribué à l'intérieur et à l'extérieur de l'État. Ce magazine, qui traite du commerce du bétail, a été entièrement préparé, édité et publié au Nouveau-Mexique. Le seul bureau et lieu d'activité du contribuable était situé au Nouveau-Mexique. Id. sur 252. Le magazine a sollicité des publicités en dehors du Nouveau-Mexique. Id. sur 252-53. Elle a reçu des paiements dans ses bureaux du Nouveau Mexique. Id. sur 253. La Cour suprême a confirmé la validité de la taxe, qui était considérée comme une charge inconstitutionnelle sur le commerce interétatique. La Cour a observé que "[t]ous les événements auxquels la taxe est subordonnée - la préparation, l'impression et la publication du matériel publicitaire, et la réception des sommes payées pour ce matériel - se produisent au Nouveau-Mexique et non ailleurs". Id. sur 260.
Enfin, nous concluons que la formule de répartition de la Virginia ne crée pas de distorsion flagrante. Dans l'affaire Norfolk & W. Ry. v. Missouri State Tax Commission, 390 U.S. 317, 326 (1968), la Cour suprême a conclu que le contribuable s'était acquitté de la "lourde charge" qui lui incombait de prouver que l'imposition ad valorem du matériel roulant du chemin de fer dans l'État du Missouri violait les clauses relatives à l'application régulière de la loi et au commerce. Le chemin de fer a établi que la valeur de son matériel roulant dans l'État n'a jamais matériellement dépassé7,600,000. Id. sur 321-22. La formule de l'État, qui supposait "une valeur accrue [du matériel roulant] dans l'État en raison de sa relation organique avec le système [interétatique]", a donné une valeur imposable de19,981,000. Id. sur 322. La Cour a estimé qu'il incombait aux requérants de démontrer que la méthode de l'État "a entraîné un dépassement si flagrant, au-delà des valeurs représentées par les actifs intra-étatiques censés être taxés, qu'elle viole les clauses de procédure régulière et de commerce de la Constitution", alors que "l'État n'a fait aucun effort pour compenser les arguments convaincants qu'ils ont avancés". Id. sur 326. Le fait que l'État "n'ait fait aucun effort pour démontrer cette valeur [pour le système interétatique] ou pour mesurer la mesure dans laquelle elle pourrait être attribuée au matériel roulant dans l'État" a été important pour la Cour. Id. sur 328. Dans le cas présent, en revanche, les faits établissent que la taxe imposée sur les services de la CEB repose sur le travail des employés de Virginie qui ont développé le produit vendu par la CEB, lequel se trouve dans des serveurs stockés en Virginie. La distorsion grossière et le dossier factuel déséquilibré présents dans l'affaire Norfolk & Western Railway v. Missouri State Tax Commission ne sont tout simplement pas présents dans cette affaire.
II. LE RÈGLEMENT AUTORISANT L'ALLÉGEMENT NE S'APPLIQUE PAS EN VERTU DE SON LIBELLÉ CLAIR. Un contribuable peut bénéficier d'un allègement en vertu du Code § 58.1-421 si la "méthode d'attribution ou de répartition" prévue par la loi est "inéquitable". Le règlement d'application du département des impôts, 23 VAC § 10-120-280(B)(4)(b), prévoit que la méthode légale est "inéquitable" lorsque "(1) elle entraîne une double imposition des revenus, ou d'une catégorie de revenus, du contribuable ; et (2) l'inéquité est imputable à la Virginia, plutôt qu'au fait qu'un autre État dispose d'une méthode unique d'attribution et de répartition". La CEB fait valoir dans sa deuxième objection d'erreur qu'elle a le droit de bénéficier de cette disposition d'allégement parce que la méthode légale entraîne une répartition inéquitable de ses revenus.
Il incombe au contribuable de prouver que l'évaluation du département des impôts est contraire à la loi. Département des impôts c. Lucky Stores, Inc. 217 Va. 121, 127 (1976). Lorsqu'une réglementation n'est pas ambiguë, nous l'interprétons en fonction de son langage clair. Mathews v. PHH Mortg. Corp., 283 Va. 723, 738 (2012) ; voir également Avante at Roanoke v. Finnerty, 56 Va. App. 190, 201-02 (2010). Il ne fait aucun doute que la méthode légale, lorsqu'elle est appliquée parallèlement aux méthodes de répartition employées par un certain nombre d'autres États, a entraîné la double imposition d'une partie des revenus de la CEB. Par conséquent, la CEB satisfait à la première condition du règlement.
La deuxième condition comporte deux critères : le contribuable doit démontrer que la répartition inéquitable est " imputable à la Virginie " et qu'elle n'est pas imputable " au fait qu'un autre État dispose d'une méthode unique d'attribution et de répartition ". 23 VAC § 10-120-280(B)(4)(b).
Pour le premier critère, le terme clé est "attribuable". Dans l'affaire Nielsen Co. (US), LLC c. County Board of Arlington County, 289 Va. 79, 94 (2015), nous avons donné à ce terme non défini son "sens ordinaire, à la lumière du contexte dans lequel il est utilisé", et nous avons estimé que "l'apport", lorsqu'il est utilisé comme verbe, a le sens ordinaire de "expliquer comme étant causé ou provoqué par" et "considérer comme se produisant en conséquence de ou en raison de". Id. (citant le Webster's Third New International Dictionary 142 (1993)).
En appliquant cette définition, notre aperçu de l'histoire de l'UDITPA et des efforts déployés par les États pour réformer leurs règles de répartition montre clairement que toute double imposition n'est pas "imputable" à la Virginie. La double imposition de CEB est "imputable" aux changements adoptés plus récemment par d'autres États dans leurs formules de répartition, et en particulier à la tendance croissante à utiliser une répartition des ventes à facteur unique. La Virginie a adopté sa formule de répartition, inspirée de l'UDITPA, dans le cadre d'un effort visant à fournir "une méthode uniforme de division des revenus à des fins fiscales entre les différentes juridictions fiscales". Loi uniforme sur la division du revenu à des fins fiscales, note préliminaire à l'adresse suivante : 3. Le Commonwealth adhère à sa formule depuis près de 60 ans.
La double imposition de la CEB ne s'est pas produite "en conséquence ou en raison" de la législation de la Virginie. Pour le deuxième critère, le terme clé est "unique". En vertu de la formulation claire du règlement, la CEB n'a pas droit à un allègement à moins qu'elle ne puisse démontrer que la double imposition n'est pas imputable à "la méthode unique de répartition et d'attribution d'un autre État". 23 VAC § 10-120-280(B)(4)(b). Pour déterminer si un État a adopté "une méthode unique de répartition et d'attribution", il ne suffit pas d'examiner si, à un niveau d'abstraction élevé, un État a adopté une formule de coût de production plutôt qu'une formule d'approvisionnement sur le marché. Une "méthode" est "une procédure ou un procédé permettant d'atteindre un objectif". Webster's Third New International Dictionary 1422 (1993). Le "coût de production" ou le "market sourcing" sont des appellations descriptives générales, certes utiles, mais qui ne constituent pas la "méthode d'attribution et de répartition" spécifique pour l'évaluation de l'impôt sur le revenu d'une société. En vertu de 23 VAC § 10-120-280(B)(4)(b), nous devons examiner les détails spécifiques de la "méthode d'allocation et de répartition" d'un autre État pour déterminer si elle est "unique".
Le dossier ne permet pas d'établir si les méthodes d'approvisionnement adoptées par d'autres États sont "uniques". Il ne semble pas qu'une entité telle que la National Conference of Commissioners on Uniform State Laws ait élaboré ces formules en vue de leur adoption par les États. L'examen des formules de répartition elles-mêmes et de leur traitement dans la littérature académique indique plutôt que chaque État a produit une loi qui lui est propre et, assez souvent, des règlements d'application supplémentaires, volumineux et complexes.
Si de nombreux États ont adopté des méthodes d'approvisionnement que l'on peut qualifier de fondées sur le marché, ces méthodes sont loin d'être uniformes et diffèrent souvent de manière substantielle. D'une manière générale, les États qui sont passés à l'approvisionnement par le marché ont adopté trois approches, certains taxant les services là où la prestation est reçue, d'autres là où le service est fourni, et d'autres encore là où les recettes sont perçues. Voir Wick, 74 State Tax Notes 351, at *4-6. Même au sein de ces trois approches, les spécificités de chaque méthode varient considérablement.
[Sévérál éxámplés íllústráté thé póíñt. Bóth Wíscóñsíñ áñd Cálífórñíá émplóý thé “béñéfíts récéívéd” áppróách. Íñ íts sálés fáctór, Cálífórñíá íñclúdés sálés óf sérvícés “tó thé éxtéñt thé púrchásér óf thé sérvícé récéívéd thé béñéfít óf thé sérvícés íñ [Cálífórñíá].” Wést’s Áññ. Cál. Rév. & T. Códé § 25136(á)(1). Éxtéñsívé régúlátíóñs próvídé fúrthér gúídáñcé. Thésé régúlátíóñs “áñtícípáté thát détérmíñíñg thé lócátíóñ whéré thé béñéfít óf á sérvícé ís récéívéd cáñ bé díffícúlt,” áñd próvídé á cómpléx fráméwórk tó áíd íñ thé détérmíñátíóñ. Séé Wíck, 74 Státé Táx Ñótés 351, át *5. Thé régúlátíóñs dráw á dístíñctíóñ bétwééñ sérvícés próvídéd tó áñ íñdívídúál áñd sérvícés próvídéd tó á búsíñéss. Cál. Códé Régs. tít. 18, §§ 25136-2(c)(1) áñd (2). Thé régúlátíóñs spécífý thát thé “[b]éñéfít óf á sérvícé ís récéívéd” íñ “thé lócátíóñ whéré thé táxpáýér’s cústómér hás éíthér díréctlý ór íñdíréctlý récéívéd válúé fróm délívérý óf thát sérvícé.” Cál. Códé Régs. tít. 18, § 25136-2(b)(1). Íf thé cóñtráct ór thé táxpáýér’s bóóks áñd récórds íñdícáté thát thé béñéfít wás récéívéd íñ Cálífórñíá, thé régúlátíóñs présúmé thát thé béñéfít ís récéívéd íñ Cálífórñíá - régárdléss óf thé cústómér’s bíllíñg áddréss. Cál. Códé Régs. tít. 18, § 25136-2(c)(2)(Á). Á táxpáýér cáñ óvércómé thát présúmptíóñ bý shówíñg, báséd óñ á prépóñdéráñcé óf thé évídéñcé, thát thé lócátíóñ (ór lócátíóñs) íñdícátéd bý thé cóñtráct ór thé táxpáýér’s bóóks áñd récórds wás ñót thé áctúál lócátíóñ whéré thé béñéfít óf thé sérvícé wás récéívéd. Íd. Íf thé cóñtráct ór thé táxpáýér’s bóóks áñd récórds dó ñót íñdícáté whéré thé béñéfít wás récéívéd, thé lócátíóñ múst bé réásóñáblý áppróxímátéd. Cál. Códé Régs. tít. 18, § 25136-2(c)(2)(B). Íf thé lócátíóñ whéré thé béñéfít óf thé sérvícé ís récéívéd cáññót bé détérmíñéd áñd réásóñáblé áppróxímátíóñ ís ñót póssíblé, thé lócátíóñ whéré thé béñéfít wás récéívéd ís présúméd tó bé íñ Cálífórñíá íf “thé lócátíóñ fróm whích thé táxpáýér’s cústómér plácéd thé órdér fór thé sérvícé ís íñ thís státé.” Cál. Códé Régs. tít. 18, § 25136-2(c)(2)(C). Íf ñóñé óf thé prévíóúslý státéd tésts ápplý, Cálífórñíá láw wíll déém thé béñéfít óf thé sérvícé tó bé íñ Cálífórñíá íf thé cústómér’s bíllíñg áddréss ís íñ Cálífórñíá. Cál. Códé Régs. tít. 18, § 25136-2(c)(2)(D).]
Pour le Wisconsin, qui a adopté la répartition des ventes à facteur unique à partir de 2008, les recettes provenant de services sont des recettes du Wisconsin "si l'acheteur du service a reçu le bénéfice du service dans cet État". Wis. Stat. Ann. § 71.25(9)(dh)(1). Le bénéfice d'un service est reçu dans l'État si
a. Le service concerne un bien immobilier situé dans cet État.
b. Le service concerne un bien meuble corporel qui est
livrés directement ou indirectement à des clients dans cet État.
c. Le service est acheté par un particulier qui est
physiquement présent dans cet État au moment où le service est reçu.
d. Le service est fourni à une personne exerçant une activité commerciale dans cet État et est lié à l'activité de cette personne dans cet État.
dans cet État et se rapporte à l'activité de cette personne dans cet État.
3. Sous réserve des dispositions du subd. 4. si l'acheteur d'un service bénéficie d'un service dans plus d'un État, les recettes brutes provenant de l'exécution du service sont incluses dans le numérateur du facteur de vente en fonction de la partie du service reçue dans cet État.
Id. à (dh)(2). Contrairement à la Californie, le règlement d'application ne fournit pas d'indications supplémentaires. Voir Wis. Admin. Code, Tax § 2.39(6)(f). Le Wisconsin ne prévoit pas d'autres règles en matière de domicile, d'adresse du client ou d'adresse de facturation.
D'autres États, dont l'Alabama et l'Illinois, utilisent l'approche des "services fournis" pour l'approvisionnement basé sur le marché. L'Alabama utilise une formule d'évaluation à trois facteurs qui comprend des facteurs liés à la propriété, à la masse salariale et aux ventes doublement pondérées. Ala. Code Ann. § 40-27-1, art. IV(9). Les ventes désignent "toutes les recettes brutes du contribuable qui ne sont pas attribuées en vertu des paragraphes du présent article". Ala. Code Ann. § 40-27-1, art. IV(1)(g). Les ventes sont considérées comme ayant lieu en Alabama "si et dans la mesure où le service est fourni dans un lieu situé dans cet État". Ala. Code Ann. § 40-27-1, art. IV(17)(a)(3). Les règlements d'application établissent une distinction entre les ventes à un particulier et les ventes à une entreprise commerciale. Ala. Admin. Code R. 810-27-1-.17. Dans le cas d'une vente à une entreprise commerciale, le règlement établit une distinction supplémentaire entre les services ayant un "lien substantiel avec un lieu géographique spécifique", tels que les services de formation ou de nettoyage, et les services qui n'ont pas de "lien substantiel avec un lieu géographique spécifique", tels que la fourniture de services de comptabilité. Comparez Ala. Admin. Code R. 810-27-1-.17(2)(b)(2), avec Ala. Admin. Code R. 810-27-1-.17(2)(b)(3). Si le service a un "lien substantiel avec un lieu géographique spécifique", alors "les revenus sont rattachés à l'Alabama si le lieu géographique se trouve dans cet État". Ala. Admin. Code R. 810-27-1-.17(2)(b)(2). Si le service fourni "n'a pas de lien substantiel avec une localisation géographique spécifique", la vente doit être localisée en Alabama si l'entreprise est "commercialement domiciliée en Alabama". Ala. Admin. Code R. 810-271-.17(2)(b)(3). Une entreprise est domiciliée en Alabama "si son principal établissement se trouve en Alabama". Id.
Contrairement à la formule traditionnelle à trois facteurs de l'Alabama, l'Illinois utilise une formule de vente à un seul facteur. 35 Ill. Comp. Stat. Ann. § 5/304(a)(3)(C-5)(iv). Les recettes provenant de services fournis à une entreprise ne peuvent être imputées qu'à un État dans lequel cette entreprise a un siège fixe. Id. Si l'État dans lequel les services ont été fournis n'est pas facilement déterminable, des approximations telles que l'emplacement du bureau de commande du client ou l'adresse de facturation sont utilisées pour déterminer où le service a été reçu. Voir id. Les règlements fournissent des détails supplémentaires concernant ces règles d'approvisionnement. Voir Ill. Admin. Code tit. 86, § 100.3370 (2017).
CEB a payé des impôts sur les sociétés sur une partie de ses ventes à 23 États autres que la Virginie, y compris les quatre États mentionnés ci-dessus. CEB soutient que "[l]a méthode de sourcing basée sur la destination utilisée par ces 23 autres États . . . ne peut en aucun cas être considérée comme unique". CEB Br. sur 35. Un examen rapide révèle toutefois que chaque État a adopté une méthode qui lui est propre, même si ces méthodes présentent certaines similitudes sur le plan conceptuel.
Aujourd'hui, il n'existe pas de règle standard en matière d'approvisionnement du marché, semblable à la règle du coût de la performance qui était autrefois plus répandue. Au lieu de cela, il existe trois catégories de règles d'approvisionnement du marché : l'approche fondée sur les avantages reçus, l'approche fondée sur les services fournis et l'approche fondée sur les recettes. Et comme nous l'avons démontré plus haut, il peut exister dans chaque État des différences subtiles dans ces approches.
Wick, 74 State Tax Notes 351, at *7. Le fait que les États aient adopté, en termes conceptuels, une méthode d'approvisionnement du marché ne résout pas la question de savoir si la méthode effectivement employée est "unique". Il incombe au contribuable de prouver que l'évaluation du service des impôts est contraire à la loi. Lucky Stores, Inc. 217 Va. at 127. Le règlement applicable, 23 VAC § 10-120-280(B)(4)(b), exclut tout recours si la "méthode" employée par un autre État est "unique". Notre examen de certaines des méthodes employées par les États qui ont taxé les ventes de services de la CEB, illustrées ci-dessus, suggère que les méthodes d'approvisionnement du marché employées par les États pour taxer la vente d'un service diffèrent dans leurs détails, souvent de manière considérable. En bref, le dossier établit qu'un certain nombre d'États qui soumettent CEB à l'impôt sur les sociétés utilisent des méthodes d'approvisionnement du marché conceptuellement similaires, mais le dossier ne permet pas d'établir si ces méthodes sont uniques. Par conséquent, nous ne sommes pas en mesure de conclure que la cour de circuit et le service des impôts ont commis une erreur en refusant d'accorder un allègement en vertu de la formulation claire de 23 VAC § 10-120-280(B)(4)(b).7
Pour ces raisons, nous confirmons le jugement du circuit court.
Affirmé.
1 Sur le site 1999, la Virginie a adopté un facteur de vente à double pondération. 1999 Actes ch. 158, 186.
2 Le Multistate Tax Compact, une loi modèle rédigée à l'adresse 1966 par un groupe de représentants des États, intègre l'UDITPA presque mot pour mot à l'article IV de ce pacte. Certains États ont adopté l'UDITPA directement dans leur législation, tandis que d'autres ont adopté le Multistate Tax Compact. Shirley Sicilian, Multistate Tax Compact Article IV Recommended Amendments 1-2 (mai 3, 2012).
3 Code § 58.1-416 a été modifié en 2018, par l'ajout de trois nouvelles sous-sections (B), (C) et (D), et en plaçant la formulation de la version précédente de la loi sous une nouvelle sous-section (A). Voir 2018 Actes ch. 807. Les amendements n'ont pas modifié les termes utilisés. Nous nous référons à la version de la loi en vigueur au cours des exercices fiscaux en question.
4 "Sur le site 1960, 42 pour cent des salaires et traitements américains ont été gagnés dans le secteur de la production de biens (fabrication, exploitation minière, construction et agriculture)" de l'économie. Sur 2000, la part est tombée à 24% . La part des dépenses de consommation personnelle consacrée aux services a augmenté au cours de cette même période, passant de 41% à 58% . Robert Tannenwald, Are State and Local Revenue Systems Becoming Obsolete, 24 State Tax Notes 143, 146 (2002).
5 Sur le site 2006, la National Conference of Commissioners on Uniform State Laws a proposé une étude visant à réexaminer l'UDITPA en vue d'éventuelles révisions. En réponse, à l'adresse 2012, la Multistate Tax Commission ("Commission") a recommandé un certain nombre de modifications de l'UDITPA, et en particulier de la formule de répartition pour les services. Sicilian, Multistate Tax Compact Article IV Recommended Amendments at 18-24. En juillet 2015, la Commission a voté l'adoption de l'article IV du modèle révisé de pacte, qui traite de la répartition des revenus. Voir Brian Hamer, Hearing Officer Report, Synopsis and Recommendations on Proposed Draft Amendments to the Model General Allocation and Apportionment Regulations de la Commission 6 (May 1, 2016), http://www.mtc.gov/Uniformity/Project-Teams/Section-17-Model-Market-Sourcing-Regulations (dernière visite en novembre 26, 2018). Le février 24, 2017, la Commission a voté en faveur de l'adoption de projets d'amendements au règlement général type de répartition et d'attribution de la Commission. Voir id.
6 De même, en ce qui concerne le test de cohérence interne, qui n'est pas en cause ici, la Cour a établi une "distinction essentielle" entre les "régimes fiscaux discriminatoires", qui posent un problème constitutionnel en vertu de la clause de commerce dormante, et la "double imposition qui résulte uniquement de l'interaction de deux régimes fiscaux différents mais non discriminatoires". Comptroller of the Treasury v. Wynne, 575 U.S. ___, 135 S. Ct. 1787, 1804 (2015).
7 Notre résolution des deux premiers griefs d'erreur nous dispense de traiter le dernier grief d'erreur de la CEB, qui conteste la décision du tribunal de première instance selon laquelle le département des impôts n'était pas tenu de mettre en œuvre la méthode alternative de répartition proposée par la CEB.