16 janvier 2018
Re : Crédits d'impôt pour la préservation des terres gagnés indirectement par les localités de Virginia
Chère ***** :
Nous répondons à votre lettre dans laquelle vous demandez si une localité de Virginia peut obtenir indirectement des crédits d'impôt pour la préservation des terres par l'intermédiaire d'une société à but non lucratif créée et gérée par cette localité.
FAITS
Une localité de Virginia ("la localité") envisage d'accorder une servitude de conservation à une fiducie foncière qualifiée. Vous avez précédemment demandé des conseils sur la question de savoir si une localité de Virginia ou son autorité de développement économique ("EDA") peut être considérée comme un "contribuable" aux fins du crédit d'impôt pour la préservation des terres et si elle peut donc bénéficier de ce crédit d'impôt pour l'octroi de servitudes de conservation. Le ministère a déterminé dans le document public ("P.D.") 15-215 (11/24/2015) que ni une localité ni son EDA ne peuvent obtenir directement des crédits d'impôt pour la préservation des terres.
Vous demandez maintenant des conseils pour savoir si la localité peut obtenir des crédits d'impôt pour la préservation des terres indirectement en transférant des terres à une société à but non lucratif avec laquelle elle a établi des "relations appropriées, contractuelles ou autres". La société à but non lucratif obtiendrait alors des crédits d'impôt pour la préservation des terres en accordant une servitude de conservation sur ces terres à une fiducie foncière qualifiée.
DÉTERMINATION
Conformément au code de la valeur ajoutée (Va. Code) § 58.1-512 C2, les contributions d'intérêts inférieurs à la redevance dans des biens immobiliers peuvent bénéficier du crédit d'impôt pour la préservation des terres, à condition que cette contribution soit considérée comme une contribution caritative en vertu de l'article 170(h) de l'Internal Revenue Code ("IRC").
En vertu de l'article 170 de l'IRC, un contribuable peut demander une déduction pour certaines contributions caritatives. Les contributions d'intérêts inférieurs aux honoraires, y compris les servitudes de conservation, sont généralement refusées ou restreintes. Voir IRC § 170(f)(3)(A). Toutefois, conformément à l'IRC § 170(f)(3)(B), ces contributions peuvent bénéficier de la déduction caritative si elles sont a :
- Apport d'un intérêt résiduel dans une résidence personnelle ou une exploitation agricole ;
- Apport d'une partie indivise de l'ensemble des intérêts du contribuable dans un bien ; ou
- Une contribution de conservation qualifiée.
En vertu de l'article 170(h) de l'IRC, une "contribution de conservation qualifiée" est définie comme une contribution d'un intérêt immobilier qualifié à une organisation qualifiée exclusivement à des fins de conservation.
En plus de remplir les conditions susmentionnées, les tribunaux ont estimé qu'un contribuable doit avoir une intention de don au moment de la contribution pour que celle-ci soit déductible en vertu de l'IRC § 170. Voir Commissioner v. Duberstein, 363 U.S. 278 (1960). Dans cette affaire, la Cour suprême des États-Unis a estimé qu'aux fins de l'exclusion de l'impôt sur le revenu pour les dons reçus, la détermination de la réception d'un don dépend des faits et circonstances et d'une analyse de l'intention du cédant. La Cour a déterminé qu'une donation "procède d'une générosité détachée et désintéressée" et qu'elle est faite par "affection, respect, charité ou autres impulsions similaires".
Aucune orientation officielle n'a été publiée sur la question de savoir si la réception d'un crédit d'impôt d'État en échange de la donation d'un intérêt foncier a une incidence sur l'intention de faire une donation. Toutefois, l'Internal Revenue Service a fourni une analyse de cette question dans une publication non antérieure, le General Counsel Memorandum ("GCM") 201105010. Dans ce MCG, l'Internal Revenue Service a déterminé que la réception d'un crédit d'impôt d'État en échange d'une donation ne semble pas annuler l'intention de donation du donateur.
Dans ce cas, la localité peut avoir une intention de donation en ce qui concerne la contribution de la servitude de conservation qui serait autrement admissible aux fins de l'IRC § 170. Cependant, l'intention donatrice de la localité n'est pas en cause ici. Dans ce cas, la société à but non lucratif est l'entité qui effectue l'apport et qui cherche à obtenir des crédits. Par conséquent, l'analyse pertinente consiste à déterminer si la société sans but lucratif aurait une intention de faire une donation en ce qui concerne cet apport.
Il n'est pas clair si la société à but non lucratif serait considérée comme ayant formé une intention de donation aux fins de l'IRC § 170 en ce qui concerne la contribution de la servitude de conservation. La nature des "relations appropriées, contractuelles et autres" entre la localité et la société à but non lucratif n'a pas été fournie. Il semble que la localité souhaite que la propriété fasse l'objet d'une servitude de conservation, mais qu'elle veuille également bénéficier du crédit. Comme la localité ne peut pas obtenir le crédit directement, la société à but non lucratif serait un intermédiaire. Ainsi, la proposition d'octroi d'une servitude de conservation par la société à but non lucratif semblerait remplir ses obligations en vertu des "relations appropriées, contractuelles et autres" avec la localité au lieu d'être motivée par une quelconque intention de don de la société à but non lucratif.
Ni la législation fédérale ni l'IRS n'ont fourni d'indications quant à la question de savoir si cet arrangement de planification fiscale ou un arrangement similaire pourrait être considéré comme une contribution caritative au titre de l'article 170(h) de l'IRC. En raison de leur caractère législatif, les lois relatives aux déductions et aux soustractions autorisées dans le calcul du revenu et aux crédits accordés en contrepartie d'une obligation fiscale doivent être interprétées strictement contre le contribuable et en faveur de l'autorité fiscale. Voir Howell's Motor Freight, Inc. v. Virginia Department of Taxation, 1 Va. Cir. 382 (1983). Il incombe donc au contribuable de prouver qu'il a droit aux incitations fiscales de Virginia, y compris au crédit d'impôt pour la préservation des terres. Dans ce cas, la contribution doit être définitivement qualifiée de contribution caritative en vertu de l'IRC § 170(h) pour que la société à but non lucratif puisse bénéficier de crédits. Étant donné qu'il n'est pas certain que la société à but non lucratif satisfasse à l'exigence de l'IRC § 170 relative à l'intention de faire un don, l'apport proposé n'a pas satisfait à cette exigence.
CONCLUSION
Étant donné que la servitude de conservation devant être accordée par la société à but non lucratif ne serait pas clairement qualifiée de contribution caritative en vertu de l'IRC 170§(h), le ministère ne peut pas décider que la société à but non lucratif est éligible pour obtenir des crédits d'impôt pour la préservation des terres dans le cadre de la transaction proposée. Les dispositions du code de Virginie citées, ainsi que d'autres documents de référence, sont disponibles en ligne dans la section "Laws, Rules & Decisions" du site web du ministère de la fiscalité, à www.tax.virginia.gov. Si vous avez d'autres questions, veuillez contacter ***** dans le bureau de la politique fiscale, division de l'élaboration des politiques, à l'adresse suivante : *****.
Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président, l'expression de mes sentiments distingués,
Craig M. Burns
Commissaire à la fiscalité