KOHL'S DEPARTMENT STORES, INC. AVIS DE
v. Dossier n° 160681 JUSTICE WILLIAM C. MIMS
VIRGINIA DEPARTMENT OF TAXATION Mars 22, 2018
DE LA COUR DE CIRCUIT DE LA VILLE DE RICHMOND
Walter W. Stout, III, juge
Dans cet appel, nous examinons dans quelle mesure une société contribuable doit inclure dans son revenu imposable en Virginia les redevances payées à une société holding incorporelle.
I. Contexte et historique de la procédure
Kohl's Department Stores, Inc. ("Kohl's") est une société de droit du Delaware. Elle exploite des magasins de détail dans l'ensemble des États-Unis, y compris en Virginie. Kohl's Illinois, Inc. ("Kohl's Illinois"), société de droit du Nevada, est une société affiliée à Kohl's. Kohl's Illinois exploite des magasins de détail dans certains États, dont aucun n'est situé en Virginie.
Kohl's Illinois possède, gère et concède également sous licence certains droits de propriété intellectuelle. Kohl's a conclu un accord de licence avec Kohl's Illinois pour l'utilisation de cette propriété intellectuelle. Conformément à cet accord, Kohl's a versé à Kohl's Illinois des redevances d'un montant de441,942,347 au cours de l'exercice fiscal qui s'est achevé le janvier 31, 2009 et de481,788,205 au cours de l'exercice fiscal qui s'est achevé le janvier 30, 2010. Lors du calcul de son revenu imposable fédéral pour ces années, Kohl's a déduit ces paiements de redevances de son revenu en tant que dépenses commerciales ordinaires et nécessaires en vertu de 26 U.S.C. § 162(a). En revanche, Kohl's Illinois a inclus les redevances en tant que revenu dans le calcul de son revenu imposable.
Toutefois, Kohl's Illinois n'a finalement pas payé d'impôts sur le revenu dans l'État sur une partie substantielle des redevances. Chaque État dans lequel Kohl's Illinois a déposé une déclaration n'a imposé qu'une part répartissable de son revenu imposable. Une part importante des redevances n'était donc pas imposée, car elle n'était pas équitablement attribuable aux activités de Kohl's Illinois dans la plupart des États. À ce titre, Kohl's Illinois fonctionne comme une société holding immatérielle ("IHC"). James A. Amdur, State Income Tax Treatment of Intangible Holding Companies, 11 A.L.R. 6th 543 (2006).
Dans le cadre de ce type d'accord, une société transfère généralement des actifs incorporels (tels que des brevets, des marques et des noms commerciaux) à une filiale constituée à cet effet (une "société holding incorporelle") qui est domiciliée dans un État qui n'impose pas les revenus provenant d'actifs incorporels, généralement le Delaware. La société de portefeuille de biens incorporels concède ensuite des licences sur les biens incorporels à la société mère ... en échange du paiement de redevances, que les preneurs de licence déduisent de leur déclaration d'impôt sur le revenu dans les États où ils exercent leurs activités. Toutefois, la société holding incorporelle ne remplit pas de déclaration d'impôt sur le revenu dans ces États parce qu'elle n'y est pas physiquement présente, et ses revenus de redevances ne sont donc pas soumis à l'impôt sur le revenu de l'État.
Id. sur 552-53. Ce mécanisme ne permet d'éviter l'imposition dans les "États à déclaration séparée", c'est-à-dire "les États dans lesquels chaque société (même au sein d'une famille de sociétés) remplit une déclaration d'impôt sur le revenu distincte". Id. sur 553. Les IHC "ne réduisent pas les impôts sur le revenu dans les États à "déclaration combinée"", où "un groupe affilié de sociétés engagées dans une entreprise commune...". . . déposer une déclaration d'impôt sur le revenu combinée". Id. Dans ces États, "les transactions entre sociétés sont éliminées". Id.
D'une manière générale, la Virginie est un État à déclaration séparée. Code § 58.1-400. À l'adresse 2004, l'Assemblée générale a cherché à combler la lacune de l'IHC en promulguant une loi "add back", Code § 58.1-402(B)(8)(a). Département de la fiscalité, 2004 Special Session I, Fiscal Impact Statement for HB 5018 (estimant que la loi d'ajout augmenterait les recettes fiscales du Commonwealth de34 millions de dollars en 2005). En vertu du code § 58.1-402(A), les sociétés contribuables calculent leur revenu imposable en Virginie en partant de leur revenu imposable fédéral et en procédant à certains ajustements. La loi sur l'add back exige que les sociétés ajoutent à leur revenu imposable fédéral "le montant des dépenses et des coûts incorporels" payés à leurs "membres liés dans la mesure où ces dépenses et ces coûts ont été . . . déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral". Code § 58.1-402(B)(8)(a).
Les parties ne contestent pas que les redevances versées par Kohl étaient des "dépenses et coûts incorporels" payés à un "membre apparenté". Cependant, Kohl's affirme qu'ils relèvent de l'exception "soumise à l'impôt" de la loi sur les restitutions. Cette exception prévoit que "l'addition n'est pas requise pour toute partie des dépenses et coûts incorporels si .... [l'élément de revenu correspondant perçu par le membre lié est soumis à un impôt fondé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital, imposé par ... . un autre État". Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1). Kohl's Illinois a inclus les redevances en tant que revenu dans chacune de ses déclarations fiscales. Ce revenu a ensuite été réparti et taxé par chacun de ces États. De l'avis de Kohl, les redevances peuvent donc bénéficier de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt, et Kohl ne les a pas réintégrées dans le calcul de son revenu imposable en Virginie pour l'exercice fiscal qui s'est achevé le 1er janvier 31, 2009. Kohl's a en outre demandé le remboursement des redevances qu'elle a réintégrées par erreur dans son revenu imposable pour l'exercice fiscal qui s'est achevé le 1er janvier 30, 2010.
En février 2011, le département des impôts de Virginia a contrôlé les déclarations de Kohl pour les deux années imposables en question. L'auditeur a reconnu que Kohl's Illinois a payé l'impôt sur le revenu sur une partie des redevances, par le biais de la procédure de répartition, dans de nombreux États de déclaration séparée. L'auditeur a autorisé une "exception partielle" à la loi sur l'add back correspondant au montant des redevances qui a été effectivement imposé dans ces États. Cependant, Kohl's Illinois n'a pas payé d'impôts sur la plupart des redevances, et l'auditeur a exigé que cette partie non imposée soit ajoutée au revenu imposable de Kohl's Illinois. Le ministère a ensuite émis un avis d'imposition à l'encontre de Kohl's pour l'exercice fiscal qui s'est terminé le janvier 31, 2009 pour un montant de1,165,318.16 d'impôt plus120,682.26 d'intérêts. Pour l'année fiscale qui s'est achevée le 1er janvier 30, 2012, le ministère a émis un avis de cotisation d'un montant de681,582.84 d'impôt plus29,466.79 d'intérêts.
Kohl's a fait appel auprès du commissaire fiscal de l'État, en demandant des corrections aux deux avis d'imposition. Le commissaire a estimé que l'auditeur avait correctement "réduit l'exception de récupération des redevances à la partie des redevances [de Kohl] payées à [Kohl's Illinois] qui correspond à la partie du revenu [de Kohl's Illinois] soumise à l'impôt dans d'autres États". En conséquence, le commissaire a confirmé les évaluations.
Kohl's a alors déposé une "demande de correction d'une évaluation erronée et de remboursement de l'impôt sur le revenu des sociétés" auprès de la cour de circuit. Kohl's a principalement soutenu que les paiements de redevances devaient simplement être inclus dans le revenu imposable de Kohl's Illinois, indépendamment du fait qu'ils aient été effectivement imposés, pour relever de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt. Le ministère a répondu que seule la partie des paiements de redevances qui a été effectivement imposée par d'autres États peut bénéficier de l'exception. Kohl's a également fait valoir que, même si l'exception ne couvre que le montant qui a été effectivement imposé, le calcul de ce montant par le ministère était incorrect.
Les parties ont présenté un exposé conjoint des faits, dans lequel elles conviennent de ce qui suit :
il n'est pas nécessaire que Kohl's apporte la preuve des montants de l'exception [soumise à l'impôt] ou de l'impôt supplémentaire sur le revenu des sociétés et des intérêts qui résultent de la décision [de la cour de circuit] sur l'application [de la loi sur la majoration]. Après la décision [de la cour de circuit], les parties se concerteront et tenteront de se mettre d'accord sur les montants supplémentaires [d'impôt sur le revenu des sociétés] et d'intérêts.
Les deux parties ont demandé un jugement sommaire, convenant que "la seule question à trancher par la [cour de circuit] est celle de savoir dans quelle mesure Kohl's a droit à l'exception [soumise à l'impôt] de la loi sur les restitutions". Kohl's Dep't Stores, Inc. c. Va. Dep't of Taxation, 91 Va. Cir. 499, 504-05 (2016). Le circuit court a émis un avis rejetant la demande de jugement sommaire de Kohl et faisant droit à celle du ministère. Id. sur 506. Elle a estimé que "pour relever de l'exception [d'assujettissement à l'impôt], les dépenses incorporelles payées à un membre apparenté doivent non seulement être assujetties à un impôt dans un autre État, mais cet impôt doit également être effectivement prélevé". Id. sur 505. L'avis de la cour de circuit n'a pas abordé l'autre argument de Kohl. Id. sur 504-06. Nous avons fait droit à l'appel de Kohl's.
II. L'analyse
A. Applicabilité de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt
Comme devant la circuit court, le principal différend entre les parties en appel porte sur la mesure dans laquelle Kohl's peut bénéficier de l'exception fiscale du Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1). La loi prévoit, dans sa partie pertinente, que
B. Il est ajouté, dans la mesure où il est exclu du revenu imposable fédéral :
8. a. . . . [Le montant des dépenses et coûts incorporels directement ou indirectement payés, accumulés ou encourus pour ou en relation directe ou indirecte avec une ou plusieurs transactions directes ou indirectes avec un ou plusieurs membres liés, dans la mesure où ces dépenses et coûts étaient déductibles ou déduits dans le calcul du revenu imposable fédéral aux fins de Virginia. Cet ajout n'est pas requis pour toute partie des dépenses et coûts incorporels si l'un des cas suivants s'applique :
(1) L'élément de revenu correspondant perçu par le membre lié est soumis à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital imposé par la Virginie [ou] un autre État ... .
[Códé~ § 58.1-402(B).]
Kohl's soutient que toutes les redevances relèvent de l'exception d'assujettissement à l'impôt parce qu'elles ont été incluses dans le revenu imposable de Kohl's Illinois. Selon elle, si un revenu est inclus dans le calcul du revenu imposable d'une société dans un autre État, celle-ci est "soumise à un impôt basé ou mesuré sur le revenu net". Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1). Le ministère répond que si toutes les redevances ont été incluses dans le revenu imposable de Kohl's Illinois, une partie substantielle de ces redevances n'était imputable à aucun État dans lequel Kohl's Illinois a déposé ses déclarations et, par conséquent, n'était pas assujettie à un impôt imposé par un autre État. En d'autres termes, Kohl's soutient que l'exception d'assujettissement à la taxe s'applique sur une base "avant répartition", tandis que le ministère soutient que l'exception d'assujettissement à la taxe s'applique sur une base "après répartition".
Pour résoudre ce différend, nous notons que "lorsqu'une loi [fiscale], telle qu'elle est rédigée, est claire à première vue, cette Cour ne cherchera pas plus loin que le sens ordinaire des mots de la loi". Département des impôts c. Delta Air Lines, Inc. 257 Va. 419, 426, 513 S.E.2d 130, 133 (1999). L'objectif premier de la Cour est de donner effet à l'intention du législateur, qui "se trouve initialement dans les termes de la loi elle-même, et si ces termes sont clairs et sans ambiguïté, nous ne nous appuyons pas sur les règles d'interprétation de la loi". Crown Cent. Petroleum Corp. c. Hill, 254 Va. 88, 91, 488 S.E.2d 345, 346 (1997).
Comme indiqué ci-dessus, l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt s'applique lorsque "l'élément de revenu correspondant perçu par le membre lié est soumis à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital imposé par ...". un autre État". Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1). Cette formulation ne permet pas de savoir si l'Assemblée générale a voulu que l'exception s'applique avant ou après la répartition. Notamment, l'expression "soumis à un impôt" n'est pas définie par le Code. Cherchant à donner une définition, Kohl's souligne que le terme "taxable" est défini comme "soumis à l'impôt". Black's Law Dictionary 1688 (10th ed. 2014). À partir de cette définition, Kohl's estime qu'il suffit que les paiements de redevances soient "imposables" - indépendamment du fait qu'ils soient effectivement imposés - pour relever de l'exception d'assujettissement à l'impôt. Mais cela ne règle pas la question, car les clauses de Due Process et de Commerce de la Constitution des États-Unis exigent que seul le montant des revenus d'une société qui est équitablement réparti entre un État donné soit légalement soumis à l'impôt sur le revenu de cet État. Container Corp., 463 U.S. at 164.
En fait, les positions des deux parties sont étayées par le libellé de la loi. Comme les redevances étaient incluses dans le revenu imposable de Kohl's Illinois, elles étaient, dans une certaine mesure, "soumises" à l'impôt sur le revenu d'autres États. Dans le même temps, un montant substantiel des redevances n'a pas été réparti entre les États dans lesquels Kohl's Illinois a déposé une déclaration, et n'a donc pas été légalement "soumis" à l'impôt sur le revenu de ces États. En d'autres termes, un impôt sur le revenu ne pourrait être "imposé par" un autre État que sur les montants des redevances après répartition. Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1). Ce principe est démontré dans la déclaration d'impôt sur le revenu de Virginia de Kohl ( 2009 ), qui indique que moins de 4% du "revenu imposable" de Kohl a été "réparti à Virginia" et que seul ce montant après répartition a été "soumis à Virginia Tax". (S.J.A. 002) (soulignement ajouté). Ainsi, la décision de l'Assemblée générale de limiter l'applicabilité de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt au cas où le revenu est "assujetti" à un impôt sur le revenu "imposé par" un autre État suggère qu'elle avait l'intention d'appliquer l'exception sur une base postérieure à la répartition. Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1).
Par conséquent, si l'on s'en tient uniquement à la formulation claire de la loi, il est douteux et incertain que l'Assemblée générale ait voulu que l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt s'applique avant ou après la répartition. Newberry Station Homeowners Ass'n c. Board of Supervisors. 285 Va. 604 614, S.E. d , ( ) (Une "loi est ambiguë lorsque ses termes peuvent avoir plusieurs sens, sont difficiles à comprendre ou à distinguer, ont une portée douteuse, sont de nature incertaine, ont un objet douteux, peuvent donner lieu à diverses interprétations ou manquent de clarté ou de précision, en particulier lorsque ses termes n'ont pas de sens précis ou en ont un double". 740 2 548 553 2013 (citation et guillemets internes omis)).
Les parties proposent différents principes d'interprétation des lois pour résoudre cette ambiguïté, tous deux ayant une histoire riche et bien établie dans le Commonwealth. D'une part, notre "objectif premier" lors de l'interprétation d'une loi est toujours de "vérifier l'intention du législateur et de lui donner effet". Chaffins c. Atlantic Coast Pipeline, 293 Va. 564, 568, 801 S.E.2d 189, 191 (2017). Toutefois, Kohl's note que les lois imposant des taxes sont généralement interprétées à l'encontre du Commonwealth. Voir Ford Motor Credit Co. c. Chesterfield, 281 Va. 321, 334, 707 S.E.2d 311, 318 (2011). Dans le cas présent, nous devons déterminer lequel de ces principes est le plus important. Dans les faits et les circonstances de cette affaire, nous concluons que l'intention du législateur est notre fil conducteur.
Le principe de l'interprétation stricte des lois imposant des taxes a été généralement accepté, mais pas universellement, dans tout le pays. Voir, par exemple, Knox v. Emerson, 131 S.W. 972, 973 (Tenn. 1910) (" [L]es autorités ne s'accordent pas sur la question de savoir si les lois fiscales . . . doivent être interprétées de manière libérale ou stricte". (citant Mills v. Thurston Co., 47 P. 759, 760 (Wash. 1897)). Mais même lorsqu'elle est appliquée, elle est souvent "sujette à des qualifications en fonction d'éléments et de facteurs différents". Atlantic C.L.R. Co. v. Commonwealth, 193 S.W.2d 749, 752 (Ky. 1946). Comme l'a déclaré un tribunal, "[i]l est bien établi que les lois fiscales doivent être interprétées strictement contre l'État. . . . Néanmoins, elles doivent également être interprétées de manière raisonnable afin de ne pas détruire l'objectif poursuivi par le législateur lors de l'adoption de la loi". Stryker Corp. v. Director, Div. of Taxation, 773 A.2d 674, 684 (N.J. 2001) (guillemets internes omis)) ; 3A Norman J. Singer & Shambie Singer, Sutherland's Statutes & Statutory Construction § 66:1, at 9 (7th rev. éd. 2010) (Une juridiction ne doit pas, au nom d'une interprétation stricte, "interpréter une loi fiscale de manière à ce que son objectif sous-jacent soit ... . détruits") ; In re Clark's Estate, 194 S.W. 54, 57 (Mo. 1917) ("Les lois par lesquelles l'État taxe la propriété du citoyen doivent être interprétées de manière stricte. . . . Cette règle ne doit cependant pas être suivie jusqu'au bout et de manière technique, au point d'aller à l'encontre de l'intention du législateur").
Comme nous l'avons déclaré à plusieurs reprises, lorsque nous interprétons une loi, notre principale question est de savoir quelle était l'intention du législateur. Richmond c. Sutherland, 114 Va. 688, 691, 77 S.E. 470, 471 (1913). Cet objectif suprême ne change pas simplement parce que nous interprétons une loi fiscale. Voir City of Lynchburg v. English Constr. Co., 277 Va. 574 584 675 2 197 202 2009(dans le contexte de l'analyse d'une loi fiscale, les tribunaux devraient adopter l'interprétation qui permettra d'atteindre l'intention du législateur). L'interprétation des lois fiscales en faveur du contribuable permet souvent d'atteindre cet objectif et de reconnaître que, pour que l'État puisse prendre un bien à un citoyen par le biais de l'imposition, il doit disposer d'un mandat légal. Toutefois, ce principe n'est pas une formule absolue qui prévaut sur tous les autres canons d'interprétation. Stryker, 773 A.2d at 684 (" [T]outes les règles d'interprétation des lois sont pertinentes dans l'interprétation des mesures de recettes ". (citant 3A Sutherland, supra § 66:3, at 27)). En effet, son application stricte dans tous les cas signifierait qu'il serait interdit aux tribunaux de prendre en considération l'intention du législateur, même si les preuves de cette intention sont convaincantes et accablantes. Pennsylvania R. Co. v. Board of Revision of Taxes, 93 A.2d 679, 683 (Pa. 1953) (" [L]e fait que les lois fiscales doivent être interprétées strictement contre l'autorité taxatrice " est un principe destiné à atteindre " l'intention législative correcte "). Une telle approche abandonne notre objectif le plus élevé au profit du sentiment "que le gouvernement, en exigeant ses droits, est un tyran qui, bien que trop puissant pour qu'on lui résiste, peut à juste titre être entravé et vaincu par n'importe quel dispositif subtil ou sophisme ingénieux". Thomas M. Cooley, Taxation § 501, at 1124 (4th ed. 1924).
Ainsi, lorsque l'intention de l'Assemblée générale lors de l'adoption d'une loi fiscale est vérifiable, le principe de l'interprétation stricte ne nous interdit pas de donner effet à cette intention. 3A Sutherland, supra, § 66:2, at 16 (" [Une] loi fiscale, comme d'autres lois, doit être lue dans son ensemble et l'objectif du législateur lors de son adoption doit être pris en compte afin d'atteindre ses buts ". (citant Pacific Co. v. Johnson, 285 U.S. 480, 495 (1932))). L'intention de l'Assemblée générale "doit être 'déduite de l'occasion et de la nécessité de la loi, ... des causes qui ont poussé la législature à la promulguer'". Ambrogi c. Koontz, 224 Va. 381, 386-87, 297 S.E.2d 660, 663 (1982) (citant Vicars v. Sayler, 111 Va. 307, 309, 68 S.E. 988, 989 (1910)). En adoptant cette loi, le Commonwealth a rejoint de nombreux États dotés d'une législation "conçue principalement pour empêcher la déduction des redevances et des intérêts versés à des sociétés de portefeuille incorporelles apparentées". Amdur, supra, 11 A.L.R. 6th at 556. Avant que l'Assemblée générale n'adopte cette loi, le ministère a estimé dans sa déclaration d'impact fiscal qu'elle augmenterait les recettes fiscales annuelles du Commonwealth, en particulier de34 millions de dollars sur 2005. Département de la fiscalité, 2004 Session extraordinaire I, Déclaration d'impact fiscal pour HB 5018. Pourtant, accepter l'argument de Kohl reviendrait à annuler l'opération prévue et à saper les recettes escomptées. Selon une interprétation antérieure à la répartition, les sociétés pourraient éviter l'application de la loi sur la rétrocession en versant des redevances à un membre apparenté dans un État où le facteur de répartition est insignifiant. Cela ressusciterait la faille que l'Assemblée générale avait l'intention de combler.
Dans ces circonstances, nous ne détruirons pas l'intention manifestement vérifiable de l'Assemblée générale au nom d'une interprétation stricte. 3A Sutherland, supra, § 66:1, at 9; Cooley, supra, § 505, at 1125 ("Une interprétation stricte [des lois fiscales] ne signifie pas une interprétation qui va à l'encontre de l'intention du législateur"). Nous estimons donc que l'exception de l'assujettissement à l'impôt ne s'applique que dans la mesure où les paiements de redevances ont été effectivement imposés par un autre État. En d'autres termes, l'exception s'applique après la répartition et non avant.
[B. Kóh~l’s Ál~térñ~átív~é Árg~úméñ~t]
Kohl's fait également valoir que le ministère a commis une erreur en calculant le montant des redevances qui relève de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt. Le ministère a autorisé une "exception partielle" à la loi sur la réintégration dans la mesure où les paiements de redevances ont été répartis et imposés dans un grand nombre d'États de la déclaration séparée. Toutefois, le revenu de Kohl's Illinois a également été inclus dans les calculs du revenu imposable de Kohl's dans les États de la déclaration combinée. En outre, Kohl's a dû réintégrer les redevances dans son revenu imposable lors du calcul de celui-ci pour le Connecticut, le Maryland et le Massachusetts, et a réintégré une partie des redevances lors du calcul de son revenu imposable pour la Géorgie et le New Jersey (collectivement, les "États de réintégration"). Kohl's soutient que, dans la mesure où les redevances ont été réparties et imposées par tous les États susmentionnés, elles relèvent de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt. Nous sommes d'accord.
L'exception relative à l'assujettissement à l'impôt s'applique lorsque "l'élément de revenu correspondant perçu par le membre lié est assujetti à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital imposé par la Virginie [ou] un autre État". Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1). Cette loi exige seulement que "l'élément de revenu perçu par le membre apparenté" - dans ce cas, les redevances - soit imposé par un autre État. Il n'est pas nécessaire que le membre lié soit l'entité qui paie l'impôt sur cet "élément de revenu". Id.
Néanmoins, le ministère note que la loi sur la réintégration ne s'applique qu'aux dépenses intangibles payées à un "membre apparenté", Code § 58.1-402(B)(8)(a), et que l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt ne s'applique qu'à "l'élément de revenu correspondant perçu par le membre apparenté". Code § 58.1-402(B)(8)(1) (accentuation ajoutée). Sur la base de ces dispositions, le ministère estime que la Cour ne peut que se référer aux déclarations fiscales de Kohl's Illinois pour déterminer si les paiements de redevances ont été soumis à un impôt dans un autre État. En substance, cet argument affirme que pour que les paiements de redevances relèvent de l'exception d'assujettissement à l'impôt, l'impôt doit avoir été payé par le membre lié.
Simplement, le code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) ne contient aucune exigence de ce type. Dans la mesure où les redevances ont été effectivement imposées par les États à déclaration séparée, les États à déclaration combinée ou les États de rétrocession, elles relèvent de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt, quelle que soit l'entité qui a payé l'impôt. Le ministère aurait dû permettre à cette partie des redevances d'être exemptée de la loi sur la rétrocession.
III. Conclusion
La circuit court a correctement déterminé que seule la partie des redevances qui a été effectivement imposée par un autre État relève de l'exception relative à l'assujettissement à l'impôt. Toutefois, elle a commis une erreur en ne considérant pas, conformément à l'argument subsidiaire de Kohl, que Kohl's Illinois ne doit pas nécessairement être l'entité qui paie cette taxe pour que l'exception s'applique. En conséquence, nous infirmons le jugement de la cour de circuit et renvoyons l'affaire pour qu'elle détermine quelle partie des paiements de redevances a été effectivement imposée par un autre État et, par conséquent, exclue de la loi sur l'ajout de redevances.
Annulé et renvoyé.
Le juge McCLANAHAN, auquel se joignent les juges LEMONS et KELSEY, est dissident.
Dans son avis initial, la majorité a estimé que le Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) est ambigu et, citant le principe selon lequel l'interprétation donnée à la loi fiscale par le Département des impôts (le "Département") a droit à un "grand poids", a résolu l'ambiguïté en faveur du Département, dont l'interprétation a été jugée "raisonnable". Kohl's Dep't Stores, Inc. c. Virginia Dep't of Taxation, 294 Va. 57, 65-68, 803 S.E.2d 336, 340-42 (2017). Kohl's a déposé une demande de nouvelle audience, affirmant que "l'opinion majoritaire a accordé à tort un grand poids à l'interprétation du ministère dans cette affaire...". contraire à la directive expresse de l'Assemblée générale codifiée à l'article 58.1-205." La Cour fait aujourd'hui droit à la demande de nouvelle audience et publie simultanément son avis révisé, qui aboutit à la même conclusion que dans son avis initial, mais avec un nouveau raisonnement pour résoudre l'ambiguïté qui, selon elle, existe dans le code § 58.1-402(B)(8)(a)(1). Bien que la majorité reconnaisse (dans une note de bas de page) la question soulevée par Kohl's dans sa demande de nouvelle audience, elle supprime simplement tout le texte de son opinion initiale concernant le poids qu'elle accordait auparavant à l'interprétation du ministère. En outre, la majorité abandonne le principe bien établi de l'interprétation stricte de la Virginie qui résout les ambiguïtés des lois fiscales en faveur du contribuable afin de déterminer la véritable intention du législateur.
Parce que je reste d'avis que le Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) est sans ambiguïté et ne contient manifestement pas le calcul de répartition adopté par la majorité, je suis en désaccord avec cette opinion révisée comme je l'ai été avec l'opinion majoritaire initiale. Voir Kohl's Dep't Stores, Inc. 294 Va. 70-75, 803 S.E.2d at 343-46 (McClanahan, J., dissenting). Même si je pensais que le Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) est ambigu, comme le fait la majorité, je ne renverserais pas plus d'un siècle de droit de la Virginie exigeant que cette Cour interprète une loi fiscale ambiguë en faveur du contribuable.
Comme je l'ai indiqué dans mon opinion dissidente, je ne suis pas d'accord avec l'affirmation de la Cour dans la partie II.A. de son opinion selon laquelle le Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) "s'applique sur la base d'une répartition a posteriori, plutôt que sur la base d'une répartition a priori". À mon avis, la Cour a inséré dans cette disposition un calcul de répartition qui n'est pas étayé par le libellé clair de la disposition.
Le code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) prévoit que l'ajout au revenu imposable des redevances payées à un membre lié "n'est pas exigé pour toute partie des dépenses et coûts incorporels si .... [l'élément de revenu correspondant perçu par le membre lié est soumis à un impôt fondé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital, imposé par ... . un autre État". (C'est nous qui soulignons). Les parties ont stipulé que "les redevances que Kohl's Illinois recevait de Kohl's étaient soumises à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital dans chacun des États de la déclaration séparée". Ainsi, l'ajout au revenu n'était pas nécessaire "pour toute partie" des redevances que Kohl's a payées à Kohl's Illinois. Id.(accentuation ajoutée).
Bien que la majorité déclare "qu'il est douteux et incertain que l'Assemblée générale ait voulu" que le Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) s'applique sur la base d'une répartition préalable ou postérieure, cette disposition ne contient aucune disposition relative à la répartition qui soutiendrait son application sur la base d'une répartition postérieure. Le calcul de la répartition a été introduit dans la loi par le ministère. Dans l'affaire 2007, lorsque le commissaire a rendu sa première décision interprétant le code § 58.1-402(B)(8)(a)(1), le commissaire a limité l'application de la disposition "à la partie des paiements de redevances du contribuable à sa [société affiliée] qui correspond à la partie du revenu de la [société affiliée] soumise à l'impôt dans d'autres États, comme en témoignent les pourcentages de répartition indiqués dans les déclarations fiscales de la [société affiliée] déposées auprès d'autres États". Va. Département de la fiscalité, Pub. Doc. 07-153 (Oct. 2, 2007), disponible à l'adresse https://www.tax.virginia.gov/laws-rules-decisions/rulings-tax-commissio... (dernière visite en mars 13, 2018) (voir la deuxième phrase du dernier paragraphe de la discussion du code § 58.1-402(B)(8)). En limitant ainsi l'application de la disposition, le commissaire a inséré dans la disposition un calcul de répartition qu'elle ne contient pas. Par conséquent, bien que la majorité ait maintenant supprimé de son opinion toute référence à l'interprétation de la loi par le ministère, il n'en reste pas moins que la majorité a reconnu l'interprétation de la loi par le ministère pour créer l'ambiguïté qu'elle résout maintenant en faveur du ministère.
Des efforts visant à codifier l'interprétation du code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) par la modification du code § 58.1-402 ont été entrepris depuis que le commissaire aux impôts de Virginie a publié pour la première fois une décision imposant la limitation de l'application de cette disposition à la répartition. À l'adresse 2010, un projet de loi visant à modifier et à réactualiser le code § 58.1-402 a été proposé, qui aurait révisé le code § 58.1-402(B)(8)(a) pour prévoir que l'ajout au revenu imposable des redevances payées à un membre apparenté n'est pas requis "dans la mesure où" l'élément de revenu correspondant reçu par le membre apparenté est assujetti à un impôt. Voir S.B. 407, Va. Assemblée générale (Reg. Sess. 2010) (proposé en janvier 13, 2010) (stipulant que " [c]ette addition n'est pas requise pour toute partie des dépenses et coûts intangibles si, dans la mesure où l'un des éléments suivants s'applique. . .") (les suppressions sont indiquées par un texte barré et les ajouts par un texte en italique). Le projet de loi du Sénat 407 a été supprimé à la demande de son auteur. À l'adresse 2013, un projet de loi visant à modifier et à réactualiser le code § 58.1-402 a été proposé, qui aurait apporté la révision suivante au code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) : "Cette addition n'est pas requise pour toute partie des dépenses et coûts incorporels si l'une des conditions suivantes s'applique à cette partie : (1) L'élément de revenu correspondant à cette partie perçu par le membre lié est soumis à un impôt .... ." S.B. 1036, Va. Assemblée générale (Reg. Sess. 2013) (proposé en janvier 9, 2013) (les suppressions sont indiquées par du texte barré et les ajouts par du texte en italique). Le projet de loi du Sénat 1036 a également été supprimé à la demande de son auteur.
Bien que le code § 58.1-402 n'ait pas été modifié, l'Assemblée générale a adopté des projets de loi budgétaire en 2014 et 2016 qui comprennent des dispositions appliquant la limitation de la répartition du département au code § 58.1-402(B)(8)(a)(1). La partie pertinente de ces lois stipule que
Nonobstant les dispositions du § 58.1-402(B)(8), Code of Virginia, pour les années d'imposition commençant le et après le janvier 1, 2004:
(i) L'exception prévue au § 58.1-402(B)(8)(a)(1) pour les revenus qui sont soumis à un impôt basé sur ou mesuré par le revenu net ou le capital imposé par la Virginia, un autre État ou un gouvernement étranger est limitée et ne s'applique qu'à la partie de ces revenus reçue par le membre lié, laquelle partie est attribuée à un État ou à un gouvernement étranger dans lequel le membre lié a un lien suffisant pour être soumis à de tels impôts.
2014 Actes ch. 2, § 3-5.10 (en vigueur pour l'exercice biennal se terminant le 30, 2016) ; 2016 Acts ch. 780, § 3-5.09 (en vigueur pour l'exercice biennal se terminant le 30, 2018) (c'est nous qui soulignons).
Le terme "nonobstant" est défini comme "malgré" ou "en dépit de". Black's Law Dictionary 1231 (10th ed. 2014). Ainsi, la première phrase, "[n]otwithstanding the provisions of § 58.1-402(B)(8)", signifie que la formulation qui suit impose une limitation de la répartition contraire aux dispositions du code § 58.1-402(B)(8)(a)(1).
En adoptant la limitation de l'application du Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1), la majorité a inséré dans cette disposition des termes reflétés dans des amendements proposés qui n'ont pas été adoptés et des dispositions des projets de loi budgétaire 2014 et 2016 qui ne sont pas en cause ici. Toutefois, comme nous l'avons affirmé, "[l]es tribunaux ne doivent pas interpréter le langage clair d'une loi d'une manière qui ajoute une exigence que l'Assemblée générale n'a pas expressément incluse dans la loi". David c. David, 287 Va. 231, 240, 754 S.E.2d 285, 290 (2014). La possibilité d'éviter la loi sur la rétrocession, que la majorité cherche à empêcher, "ne peut être corrigée par une interprétation judiciaire en imposant une exigence [de répartition] qui ajouterait effectivement un nouveau libellé à la loi". Une telle modification de la loi doit être entreprise par le législateur et non par le juge". Vaughn, Inc. c. Beck, 262 Va. 673, 679, 554 S.E.2d 88, 91 (2001). En fait, les dispositions contenues dans les projets de loi budgétaire 2014 et 2016 qui imposent une limitation de la répartition à l'application du Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) constituent précisément un tel changement. Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1), qui est la seule disposition en cause dans cette affaire, ne contient pas une telle formulation.
II.
Même si j'étais d'accord avec la majorité pour dire que le Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) est ambigu, ce qui n'est pas le cas, je résoudrais néanmoins toute ambiguïté en faveur de Kohl's.
A.
Comme je l'ai expliqué dans ma dissidence initiale, le Code § 58.1-402 est une loi fiscale générale et, en vertu du droit de la Virginie, toute ambiguïté doit être résolue en faveur du contribuable. "Les lois imposant des taxes doivent être interprétées le plus fortement contre le Commonwealth et en faveur du contribuable. De tels textes ne doivent pas être étendus par implication au-delà de la signification claire du langage utilisé". Commonwealth c. General Elec. Co., 236 Va. 54, 64, 372 S.E.2d 599, 605 (1988) (rappelant le principe dans le cadre de l'examen du Code § 58-151.083 (prédécesseur du code § 58.1-446) permettant au ministère de combiner les revenus des sociétés affiliées et d'ajuster l'impôt sur le revenu). "Les lois fiscales ne sont ni des lois correctives ni des lois fondées sur une politique publique permanente et ne doivent donc pas être interprétées de manière libérale. Par conséquent, chaque fois qu'il y a un doute légitime, ce doute devrait exonérer le contribuable de son fardeau". Comté de Montgomery c. Tallant, 96 Va. 723, 726, 32 S.E. 479, 480 (1899). Par conséquent, dans la mesure où il existe un doute quant à la question de savoir si le code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) s'applique sur la base d'une répartition, exigeant ainsi l'ajout au revenu imposable d'une partie des redevances, ce doute devrait être résolu en faveur de Kohl.
L'opinion majoritaire initiale a implicitement rejeté cette règle d'interprétation et a résolu l'ambiguïté en s'en remettant à l'interprétation du ministère, en partant du principe qu'une telle déférence interprétative était appropriée.11 Voir Kohl's Dep't Stores, Inc. 294 Va. at 68, 803
S.E.2d at 340. L'opinion majoritaire révisée reconnaît désormais le principe de stricte interprétation régissant les ambiguïtés des lois fiscales, mais refuse néanmoins de l'appliquer pour deux raisons. Tout d'abord, citant des affaires du Tennessee, du Kentucky, du New Jersey et du Missouri, la majorité conclut que le canon d'interprétation stricte de la Virginie doit céder le pas à un objectif "primordial" : la découverte judiciaire de la véritable "intention du législateur". Deuxièmement, sans être limitée par le canon, la majorité prétend ensuite qu'elle peut se plonger dans l'ambiguïté de la loi et deviner la véritable intention du législateur. Je ne peux accepter aucun des deux raisonnements.
Tout d'abord, le principe de l'interprétation stricte sert à limiter le pouvoir de taxation lui-même. Décrivant "certains principes de base", nous avons souligné que "le pouvoir d'imposition est exercé par le législateur, et un fonctionnaire exécutif qui cherche à faire appliquer une taxe doit toujours être en mesure de mettre le doigt sur la loi qui lui confère cette autorité". Commonwealth c. General Elec. Co., 236 Va. 54, 64, 372 S.E.2d 599, 605 (1988) (citant Commonwealth v. P. Lorillard Co., 129 Va. 74, 82, 105 S.E. 683, 685 (1921)). C'est pour cette raison que les lois imposant des taxes doivent être interprétées "le plus fermement" contre le gouvernement et "ne pas être étendues par implication" au-delà de la formulation claire de la loi. Id.
Le danger même contre lequel le canon met en garde se produit dans l'opinion majoritaire. La loi fiscale est "étendue par implication au-delà de la signification claire du langage utilisé". Id. Bien que la majorité considère que le "langage clair de la loi" soutient raisonnablement deux interprétations contradictoires, elle étend néanmoins la loi par implication sur la base de son intuition qui, selon elle, détermine de manière irréfutable l'intention réfutable et énigmatique du législateur. Or, "l'intention du législateur ne se déduit pas de l'intuition ou d'un quelconque processus de divination, mais des mots utilisés". Jones v. Rhea, 130 Va. 345, 372-73, 107 S.E.814, 823-24 (1921). La majorité suggère qu'elle doit deviner cette intention parce que "l'étoile directrice" de l'interprétation judiciaire est "l'intention du législateur". Il est bien sûr vrai que l'interprétation des lois a pour but de découvrir l'intention du législateur. La loi de Virginie, cependant, considère le canon de la construction stricte comme la carte astronomique la plus fiable menant à cette étoile. Sans ce tableau, le choix entre deux interprétations également plausibles d'une loi repose principalement, voire entièrement, sur les opinions subjectives des interprètes.
B.
En outre, le contexte législatif sur lequel s'appuie la majorité ne soutient pas son interprétation. L'objectif déclaré du Code § 58.1-402(B)(8)(a) était de combler une lacune concernant les sociétés holding du Delaware, et non les sociétés dont le revenu est soumis à l'impôt. Bien que la majorité qualifie initialement la formulation de la loi de "douteuse" et "incertaine", elle est en mesure de déduire une "intention clairement vérifiable" d'une déclaration d'impact fiscal. La déclaration d'impact fiscal à laquelle se réfère la majorité, Department of Taxation, 2004 Special Session I, Fiscal Impact Statement for H.B. 5018, indique que la loi sur l'addback "perd certaines failles liées aux sociétés holding du Delaware". Le résumé législatif accompagnant le projet de loi H.B. 5018 indique également que le projet de loi "[r]égalise les ajouts au revenu imposable fédéral pour certaines déductions de frais incorporels et d'intérêts, mais prévoit certains garde-fous liés aux sociétés de portefeuille du Delaware". Voir H.B. 5018, Summary as Passed, disponible à l'adresse https://lis.virginia.gov/cgi-bin/legp604.exe?ses=042& typ=bil&val=hb5018... Ainsi, l'objectif initial énoncé dans le résumé législatif et la déclaration d'impact fiscal accompagnant le projet de loi H.B. 5018 reflète l'intention de l'Assemblée générale de combler les lacunes liées aux sociétés holding dont le revenu n'est soumis à l'impôt dans aucun État, telles que les sociétés holding du Delaware. L'interprétation du Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) pour exiger l'ajout au revenu des redevances payées à une société dont le revenu est soumis à l'impôt dans un autre État irait au-delà de l'objectif déclaré de la législation.
Les efforts visant à modifier le code § 58.1-402(B)(8)(a)(1) afin d'imposer une limitation de l'application de la répartition révèlent que la disposition actuellement applicable ne contient aucune limitation de ce type. Comme indiqué dans la première partie, l'Assemblée générale n'a pas adopté les projets de loi proposés lors des sessions législatives 2010 et 2013, qui contenaient tous deux des dispositions qui auraient codifié la limitation de la répartition adoptée par le ministère. Les projets de loi de finances adoptés à 2014 et 2016 contiennent des dispositions visant à limiter l'application de l'article 58 du code.1-402(B)(8)(a)(1). Il est donc raisonnable de conclure que ces efforts n'ont pas été entrepris en vain, mais plutôt pour fournir une formulation qui codifierait l'adoption par le département de la limitation de la répartition.
III.
En résumé, je dirais que le Code § 58.1-402(B)(8)(a)(1), de par son langage clair, ne s'applique pas sur la base d'une répartition postérieure. Même s'il y avait un doute quant à savoir si la disposition contenait une telle limitation, les principes d'interprétation des lois de Virginie qui existent depuis plus d'un siècle exigent que nous le résolvions en faveur de Kohl's. Pour ces raisons, j'estime que Kohl's a droit à un remboursement intégral et, par conséquent, je renverse le jugement de la cour de circuit.